martes, 24 de julio de 2012

ACERCA DE LA LIMITACIÓN DE LOS GASTOS FINANCIEROS EN EL IS


Antes de la aprobación del RD-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público los gastos financieros estaban limitados, aparte de por las normas sobre precios de transferencia y por las genéricas normas antielusivas, por la norma de subcapitalización recogida en el artículo 20 del TRLIS, a través de la que se pretendió hacer frente al problema de la denominada capitalización débil, infracapitalización o subcapitalización, que es sólo un aspecto particular de un problema más general que es la calificación que debe darse desde el punto de vista fiscal a las sumas puestas a disposición de una sociedad por los socios o personas vinculadas a las mismas que, si bien formalmente aparecen como préstamos, cumplen funciones idénticas a las aportaciones al capital social, implicando ello la existencia de una estructura financiera en la que se priman los recursos ajenos procedentes de sociedades vinculadas con el objetivo, normalmente, de reducir el beneficio imponible de la sociedad filial.

El legislador optó, para luchar contra este fenómeno, por un sistema objetivo que se fundamentaba en una ratio genérica de recursos ajenos/recursos propios, concretamente la ratio 3 a 1, de tal suerte que cuando se superaba el mismo se producía una recalificación automática como capital de los préstamos realizados por personas no residentes vinculadas, produciéndose el efecto de que los intereses que correspondían al exceso del endeudamiento sobre el coeficiente 3 pasaban a tener, a efectos fiscales, la consideración de dividendos para la persona que los recibía, no siendo deducibles los mismos en la base imponible de la sociedad que los pagaba.

En relación con esta cuestión, en la Resolución del Consejo de la UE, de 8 de junio de 2010, sobre la coordinación de las normas sobre transparencia fiscal internacional (SEC) y subcapitalización en la Unión Europea (2010/C 156/01), se recomendó —tras observarse que varios Estados miembros consideraban que las normas sobre subcapitalización podían desempeñar un papel en la prevención de abusos, recordando asimismo que las normas contra las prácticas abusivas estaban contempladas en las Directivas de la UE relativas al IS, y que la expresión "normas sobre subcapitalización" en dicha Resolución se refiere a las normas sobre subcapitalización para la prevención de los abusos y no a todas las normas sobre subcapitalización en general; y considerarse que normas sobre subcapitalización pueden constituir restricciones del ejercicio de las libertades del Tratado cuando conllevan diferencias de trato entre situaciones nacionales e internacionales objetivamente comparables, y que puede ser útil que las normas nacionales sobre subcapitalización incluyan criterios de tipo "puerto seguro" más allá de los cuales sea más elevada la posibilidad del abuso, siempre que el sujeto pasivo pueda presentar pruebas de la ausencia de abuso— que los Estados miembros, cuando aplicasen en la UE normas transfronterizas sobre subcapitalización que no fuesen aplicables a situaciones nacionales similares, respetasen el principio de plena competencia, efectuándose la evaluación caso por caso, pudiendo utilizarse indicadores que sugieran una atribución artificial de beneficios, y en particular los siguientes (lista no exhaustiva):

a)  El coeficiente de endeudamiento es excesivo.

b)  El importe del interés neto pagado por la sociedad supera determinado umbral de beneficios antes de intereses e impuestos (EBIT), o bien del resultado bruto de explotación antes del pago de intereses, impuestos, depreciación y amortización (EBITDA).

c)  La comparación entre el porcentaje de patrimonio neto de la sociedad y la del grupo en todo el mundo parece demostrar que la deuda es excesiva.

Tras la aprobación del RD-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se ha eliminado en el ordenamiento español, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012, esta norma de subcapitalización, introduciéndose en su lugar, en el mismo artículo 20 del TRLIS antes dedicado a regular la subcapitalización -e inspirándose en la reforma alemana realizada en el año 2008 por la que se introdujo la regla de limitación de los intereses deducibles, con la finalidad evitar el endeudamiento excesivo de las sociedades, régimen aplicable con carácter general, con independencia, pues, del origen de los préstamos, ya procedan de sociedades del mismo grupo, ya de terceros independientes- una limitación general en la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica, tal como se señala en el propio preámbulo de este RD-ley 12/2012, en una regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas.

Dicha limitación consiste en que los gastos financieros netos -entendiendo por tales el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere nueva letra h), también añadida por este RD-ley 12/2012, del artículo 14.1 del TRLIS (gastos financieros intra grupo para la adquisición de participaciones en empresas del grupo o para la aportación de capital o fondos propios en referidas entidades), exclusión ésta que no debiera operar si el contribuyente consigue acreditar que las operaciones que constituyen el presupuesto de hecho de este precepto responden a motivos económicos válidos, en cuyo caso parece que lo pertinente es que tuviesen la consideración de deducibles— solo pueden deducirse con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio (es lo que de forma usual y común se denomina earning-stripping rule), con independencia de la situación en la que tenga lugar el endeudamiento (esto es, tanto con entidades residentes en la UE, como fuera de la UE, como, inclusive, puramente interno), beneficio operativo éste que se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
Como se señala en la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el IS, tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en este artículo 20 del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.
Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos de dicho precepto son los derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.
Se incluirán, pues, los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.
Y no se incluirán aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, sean objeto de incorporación al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a través de la amortización del activo, estando sometido a los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS y no al propio artículo 20 del TRLIS. Y tampoco se incluirán, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial, los gastos financieros por actualización de provisiones.
Idénticos criterios son aplicables respecto a los ingresos financieros que minoran los gastos financieros para determinar el importe de los gastos financieros netos, como son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos, por lo que se tendrán en cuenta aquellos ingresos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, cuentas 761 y 762.

El beneficio operativo a efectos de este artículo 20 del TRLIS se calcula, como ya se ha dicho, a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, en el que no se tienen en cuenta amortizaciones, imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, deterioros y resultados de enajenaciones de inmovilizado, conceptos que figuran recogidos en el modelo de cuentas de pérdidas y ganancias.

A dicho resultado se adicionan los dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5% de participación, o bien su valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros, excepto que se trate de participaciones adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS. Con este mandato se incrementa, pues, el resultado de explotación en el importe de los dividendos que provienen de participaciones significativas, de acuerdo a como se entienden éstas en nuestro sistema tributario, ya que, recuérdese, ese porcentaje del 5% es el que se toma en consideración para la eliminación completa de la doble imposición económica internacional, en tanto que el otro límite: el de los 6 millones de euros es el que se aplica con la misma finalidad en el régimen de ETVEs.

Los gastos financieros netos del período impositivo que pueden deducirse se ciñen a la cantidad de 1 millón de euros, si bien según la reforma del apartado 5 del artículo 20 del TRLIS realizada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, habrá que multiplicar ese millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Aquellos gastos financieros netos que no puedan deducirse aplicando el sistema expuesto, por exceder del 30% del beneficio operativo del ejercicio, podrán deducirse, con los mismos límites y de forma conjunta con los gastos financieros netos del período impositivo correspondiente, en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

Esos gastos financieros netos no deducidos en períodos impositivos anteriores se deducirán en el propio período impositivo, una vez deducidos los devengados en el mismo y siempre que no excedan, en su conjunto, del 30% del beneficio operativo del período impositivo o de 1 millón de euros, ya que, de no establecerse dicha prioridad, se estaría prorrogando tácitamente, de manera indefinida, el plazo de 18 años establecido en la norma para la deducción de gastos financieros netos.

En el supuesto de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzasen citado límite del 30%, la diferencia entre tal límite y los gastos financieros netos del período impositivo incrementará referido límite en los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

Esto significa, como se señala en la citada Resolución de 16 de julio de 2012, que en períodos impositivos posteriores, siempre dentro del plazo de los 5 años marcado por la Ley, en los que los gastos financieros netos superen el 30% del beneficio operativo, se podrán deducir, adicionalmente al propio límite del período impositivo y con posterioridad a este, gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de períodos impositivos anteriores; que añade que no ocurre lo mismo respecto del importe de 1 millón de euros, en la medida en que si los gastos financieros netos de un ejercicio no alcanzan dicho importe, la diferencia entre 1 millón de euros y el gasto financiero neto deducido en el período impositivo no se puede aplicar en períodos impositivos futuros.

En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, este límite del 30% se referirá al grupo fiscal, si bien los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite de citado porcentaje del beneficio operativo de la propia entidad. En estos casos se aplica, pues, como se indica en reiterada Resolución de 16 de julio de 2012, un doble límite, el propio del grupo de consolidación fiscal y el de la propia entidad individual, añadiéndose en dicha Resolución que cuando existan gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores, generados tanto por el propio grupo como por una entidad con carácter previo a su incorporación al mismo, no existe orden de prelación respecto de su aplicación, de manera que el grupo, una vez deducidos los gastos financieros del período impositivo, determinará cuáles deduce con anterioridad.

Según la nueva redacción del artículo 20.6 del TRLIS dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, la deducibilidad de los gastos financieros no será aplicable:

a) A las entidades de crédito y aseguradoras (antes de esta reforma esto sólo se predicaba de las entidades de crédito), si bien en el supuesto de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el  límite del 30%se calculará  teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades; añadiéndose que a estos fines recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.

Clemente Checa González

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