LA INVIOLABILIDAD FISCAL DEL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

En la STS de 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 704/2004, se efectuó un detenido análisis acerca de la corrección jurídica de la entrada de los inspectores en las oficinas de una entidad que estaba siendo objeto de inspección, cuando aquélla no está amparada por mandamiento judicial.

Los antecedentes fácticos que dieron origen a esta sentencia fueron que la Oficina Nacional de Inspección en Cataluña incoó a una entidad cuatro actas de disconformidad, por el concepto del IS, ejercicios 1989 a 1992, haciendo constar que se habían observado diversas anomalías sustanciales en su contabilidad, lo que imposibilitaba a la Administración conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, obligando ello a la determinación de las mismas en el régimen de estimación indirecta, para lo cual se solicitó, y se obtuvo, la autorización del Delegado Especial de la AEAT, que permitió que actuarios de la ONI entrasen en las instalaciones y locales de negocio de dicha entidad, realizando una serie de liquidaciones y otros tantos expedientes sancionadores por las irregularidades cometidas por esta sociedad.

La misma, luego de reclamar ante el TEAC, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la AN, que estimó el mismo, anulando las liquidaciones practicadas.

Contra dicha sentencia de la AN, el Abogado del Estado formuló recurso de casación por infracción de los arts. 110 y 111 LGT de 1963, y 6, 20, 21, 36 y 39 Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, basándose para ello, en esencia, en que de acuerdo con la doctrina del TC sólo si la entrada en el domicilio se refiere al domicilio particular de una persona física, se necesita el consentimiento expreso del interesado o mandato judicial, pero no así cuando se trata del domicilio de una persona jurídica, al ser suficiente en este caso la autorización escrita del órgano competente de la Administración.

Ante estas manifestaciones del Abogado del Estado de que el TC no extiende, o al menos no de manera incondicionada, las limitaciones derivadas de la inviolabilidad del domicilio a los llamados domicilios de las personas jurídicas, el TS se vio obligado a precisar esta cuestión, realizando al efecto un interesante recorrido por la jurisprudencia constitucional recaída sobre este extremo.

En la STC núm. 137/1985, de 17 de octubre, se declaró que la CE, al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente también para las personas jurídicas. En suma, según esta sentencia, la libertad del domicilio se califica como reflejo directo de la protección acordada en el ordenamiento a la persona, pero no necesariamente a la persona física, desde el momento en que la persona jurídica venga a colocarse en el lugar del sujeto privado comprendido dentro del área de la tutela constitucional.

Y en la STC 69/1999, de 26 de abril, se matizó esta doctrina, al señalarse en ella  que la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

En esta Sentencia -tras indicarse que respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza (SSTC 149/1991 y 76/1992), puesto que este derecho fundamental no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros; y que tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto «de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo» (SSTC 22/1984, 160/1991 y 50/1995, entre otras)- se recordó que ya se había declarado (SSTC 137/1985, 144/1987 y 64/1988), que la CE “al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas”.

La antes citada matización se recoge en las líneas siguientes de esta sentencia 69/1999, de 26 de abril, al declararse en ella que tal afirmación no implica que este derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas, puesto que respecto a éstas el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, ya que lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada, lo que no sucede en el caso de las personas jurídicas, añadiéndose no obstante que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Y de todo ello concluyó declarando:

“Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros”.

Con base en esta doctrina, en la STS de 23 abril 2010 se declaró que a  la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el TC, la conclusión a la que debe llegarse es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el art. 18.2 CE los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se realiza, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la entidad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal, la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.

Y no son, por el contrario, objeto de protección los establecimientos abiertos al público, o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad, ni sirve a la custodia de su documentación, ni tampoco las oficinas donde sólo se exhiban productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

Aplicando esta tesis -que ya había sido mantenida por el TS en, por ej., sus sentencias de 30 octubre 2008 y 25 junio 2009- se concluyó declarando que no existía ninguna duda que la actuación inspectora se había desarrollado en un lugar de la entidad sancionada en el que se custodiaban documentos trascendentes de referida empresa, y que al haber sido ello así era imprescindible, para que esta práctica se hubiese estimado correcta y ajustada a Derecho, que se contase con la oportuna y pertinente autorización judicial, o en su defecto con el consentimiento indubitado del titular para que los Inspectores tributarios procedieran de la forma en que lo hicieron, no bastando a estos fines con la autorización del Delegado Especial de la AEAT de Barcelona ni incluso del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria al conocer de las actuaciones de comprobación la ONI, por lo que al haber obrado la Inspección de Hacienda sin contar con tal autorización judicial procedía desestimar el recurso de casación interpuesto.

Esta doctrina, que considero acertada,  se ha reiterado por, entre otras, las SSTS de 23 abril de 2010, Recurso de Casación núm. 5910/2006, 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 6615/2003, 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 4572/2004, 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 4888/2006, y 24 abril 2010, Recurso de Casación núm. 3791/2006.

En la STS de 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 704/2004, se recoge, sin embargo, un Voto Particular emitido por un Magistrado, y al que se adhieren otros ocho más, en el que se manifiesta que en el supuesto concreto por ella resuelto no se apreciaba la necesidad de contar con mandamiento judicial autorizando la entrada en la sede de la entidad inspeccionada, afirmando a este respecto que ello era así porque el local al que tuvo acceso la Inspección tributaria sólo albergaba la documentación contable y en él se desarrollaba una cierta actividad laboral relacionada con aquella, pero no había quedado probado que en él se adoptasen “las decisiones fundamentales relacionadas con la actividad empresarial o con secretos comerciales e industriales que pertenecieran a la estricta reserva de la persona jurídica”.

Estimo que esta razón no es bastante y suficiente para afirmar la improcedencia en este supuesto de contar con la autorización judicial para realizar la actividad investigadora e inspectora que se llevó a cabo.

Por una parte me parece que con esta interpretación se minusvalora de forma indebida la importancia de la documentación contable que existía en dicho local, siendo así que la misma fue crucial estos fines, toda vez que como se manifestó en la propia sentencia: “como los propios inspectores han reconocido en la prueba testifical practicada, es en esta diligencia y concretamente de lo extraído del ordenador personal del Sr. Andrés, coordinador de las tiendas del grupo, en la que se basaron todos los informes y actas de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la regularización tributaria que desembocó en los acuerdos liquidatorios y sancionatorios”.

Y, por otra, porque el hecho de exigir, como se hace en este Voto Particular, la autorización judicial tan sólo cuando lo que vaya a constituir objeto de la Inspección sean los locales de una entidad en los que se adopten las decisiones fundamentales relacionadas con la actividad empresarial, o con secretos comerciales o industriales que pertenezcan a la estricta reserva de la persona jurídica, es algo que de aplicarse de forma estricta podría conducir al absurdo de concluir que dicha autorización judicial no fuese necesaria en ningún caso, ya que bastaría para que así fuese con aducir que tales decisiones no se habían tomado en el ámbito de los locales de una entidad, sino fuera de ellos, lo cual no suele ser infrecuente, por ser habitual que tales decisiones se tomen en los lugares más alejados de las sedes empresariales: comidas de trabajo entre directivos, reuniones empresariales en lugares de ocio, domicilios particulares de los titulares de las empresas, etc., por lo que al no adoptarse susodichas decisiones en locales empresariales quedaría abierto el portillo para que la Inspección tributaria pudiese acceder a ellos sin precisar para nada ninguna autorización judicial de entrada, y todo ello dejando al margen, además, qué debe entenderse por algo tan etéreo y ambiguo como la propia expresión que se utiliza en este Voto Particular de “decisiones fundamentales relacionadas con la actividad empresarial”. ¿Cuáles son éstas?. ¿En qué consisten?.

Considero, en suma, que de seguirse el criterio sustentado por este Voto Particular nos encontraríamos en la gran mayoría de casos ante un semillero de problemas de muy difícil solución, por lo que estimo se debe adoptar un criterio más realista y pragmático, el que se propugna en definitiva en el texto de esta STS de 23 abril 2010, y establecer a estos fines la documentación contable como parámetro para determinar si para entrar en los lugares donde la misma se halle sea, o no, precisa, la autorización judicial.

En la inmensa mayoría de los casos es de la información proporcionada por tal documentación contable de la que se parte, y sirve, para determinar la regularización tributaria de los afectados, por lo que parece lógico considerar que los locales en los que tal información se alberga sí deben estar protegidos por el contenido y alcance de lo dispuesto por el art. 18.2 CE y necesitar, por ello, la oportuna autorización judicial para que la Inspección pueda entrar en ellos.

Cualquier otra solución se me antoja abiertamente discrecional y en exceso, e injustificadamente, favorecedora de la Inspección tributaria, en detrimento de la protección constitucional que debe otorgarse al domicilio de las personas jurídicas.

Nadie debe poner en duda, yo desde luego no, que la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración es fundamental para evitar una distribución injusta de la carga fiscal y para luchar contra el fraude fiscal, pero de ahí no puede concluirse habilitando para que esta pueda actuar prácticamente sin casi ningún control, sino que debe someterse a ellos, máxime cuando además, los más rigurosos, como pueden ser los judiciales, tampoco tendrá excesivos problemas en superar sin más que motivar de forma adecuada la necesidad que tiene de penetrar en los locales de las personas jurídicas para cumplir de forma satisfactoria su importante misión de ayudar a hacer efectivo el mandato del art. 31.1 CE.

 Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario

REEMBOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTÍAS APORTADAS PARA OBTENER LA SUSPENSIÓN EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA

En el supuesto de que la reclamación económico-administrativa fuese estimada en sentido favorable a las pretensiones del reclamante, y este hubiese aportado garantías para alcanzar la suspensión de la ejecución del acto impugnado, hay que proceder a reembolsar el coste de las mismas por parte de la Administración, entidad u organismo que hubiere dictado el acto luego declarado improcedente.

Esta tesis de tener que proceder a reembolsar los gastos incurridos por la constitución de una garantía para alcanzar la suspensión de la ejecución del acto reclamado es la que, por fortuna, terminó por prevalecer, puesto que el art. 12 de la actualmente derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC) -Ley a partir de la cual, como se declaró, de forma clara y concluyente, por la STS de 18 septiembre 1998, Recurso de Apelación núm. 239/1993, el reembolso de los gastos de avales es materia económico-administrativa-, señaló que la Administración tributaria reembolsaría, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta fuese declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiriese firmeza, añadiéndose que en el supuesto de que la deuda tributaria fuese declarada parcialmente improcedente el reembolso alcanzaría a la parte correspondiente del coste de susodichas garantías.

Dicho art. 12 LDGC fue reglamentariamente desarrollado por el RD 136/2000, de 4 de febrero, en el que se indicó que el reembolso a cargo de la Administración del gasto de dichas garantías aportadas por los reclamantes alcanzaría a «los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación», no diciéndose nada, sin embargo, respecto a la obligación de reembolsar, asimismo, los intereses legales de las cantidades satisfechas.

Pese a este silencio normativo en cuanto al resarcimiento de los intereses legales satisfechos por la constitución de aval, para conseguir la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria reclamada, la jurisprudencia se mostró receptiva a ésta, sin duda, acertada petición de los obligados tributarios, y buena muestra de ello es, por ej., por citar alguna en concreto, la STS de 20 enero 2003, Recurso de Casación núm. 8474/1998, en la que se declaró, sin sombra de duda, el derecho que los recurrentes tenían a ser oportunamente indemnizados con los intereses legales devengados por los gastos financieros en que habían incurrido para constituir los avales garantizadores del pago de la deuda tributaria.

Esta solución fue la acogida en la vigente LGT, toda vez que el art. 33 de la misma, tras indicar en su apartado 1 que: «La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme» (la obligación de reembolsar los costes de las garantías es una de las obligaciones de contenido económico establecidas en la LGT a cuyo cumplimiento queda obligada la Administración tributaria según el art. 30.1 de dicha Ley), añade, en su apartado 2, que: «Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite», a cuyos efectos el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en tales costes hasta la fecha en que se ordene el pago, afirmándose lo propio en la letra d) del apartado 1 del artículo 74 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RRA).

En este Reglamento se detalla pormenorizadamente el alcance del reembolso del coste de las garantías en sus arts. 72 a 74, así como el procedimiento a seguir para hacer efectivo susodicho reembolso, en sus arts. 75 a 79.

En cuanto al alcance del reembolso del coste de estas garantías se precisa que el ámbito de aplicación de tal reembolso alcanzará a los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación de las garantías que, prestadas de conformidad con la normativa aplicable, hayan sido aceptadas, citando expresamente los avales o fianzas de carácter solidario de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o certificados de seguro de caución, las hipotecas mobiliarias e inmobiliarias, las prendas con o sin desplazamiento, y cualquier otra garantía que la Administración o los Tribunales hubiesen aceptado; y se añade, en análogos términos al art. 33.1 LGT, que en los casos de resoluciones administrativas o sentencias judiciales que declaren parcialmente improcedente el acto impugnado, tal reembolso alcanzará a los costes proporcionales de la garantía que se haya reducido –véase, por ej. la STSJ Andalucía (Sevilla) de 11 febrero 2010, Recurso núm. 413/2007-.

Sobre esta cuestión se pronunció con detalle la Res. TEAC de 6 octubre 2010, Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio núm. 3286/2010, en la que se declaró que no procede el reembolso total de los costes pagados por formalización del aval aportado para suspender la ejecución de un acto, cuando dicho acto o la deuda se declare parcialmente improcedente en virtud de sentencia o resolución administrativa firme, sino que únicamente tendrá derecho, en su caso, a ser reintegrado de la parte proporcional de dichos costes asociados a la garantía prestada en la porción de la deuda declarada improcedente, todo ello sin perjuicio de que el obligado tributario inste procedimiento de responsabilidad patrimonial respecto de otros costes distintos.

Por su parte, el art. 74 RRA precisa que el coste de las garantías se integra, según cuáles hayan sido las aportadas, por las partidas siguientes:

a) En los avales o fianzas de carácter solidario y certificados de seguro de caución, por las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crédito, sociedad de garantía recíproca o entidad aseguradora en concepto de primas, comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval, fianza o certificado, que se hayan devengado hasta la fecha en que se produzca la devolución de referidas garantías.

b) En las hipotecas mobiliarias e inmobiliarias y prendas con o sin desplazamiento, el coste de las mismas incluirá las cantidades satisfechas por los gastos derivados de la intervención de un fedatario público; los registrales; los derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en garantía a que se refiere la normativa reguladora de las reclamaciones económico-administrativas; y los tributos derivados directamente de la constitución de la garantía y, en su caso, de su cancelación.

c) Y cuando se hubiesen aceptado por la Administración o por los Tribunales garantías diferentes de las especificadas en las dos letras anteriores, se admitirá el reembolso de los costes de las mismas, los cuales están limitados, de forma exclusiva, a los acreditados en que se hubiera incurrido de manera directa para su formalización, mantenimiento y cancelación, y que se hayan devengado hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía.

En cualquier caso, se abonará el interés legal vigente que se devengue desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago; interés que también se tiene que satisfacer, hasta el día en que se produzca la devolución del depósito, en el supuesto de que la garantía constituida lo hubiese sido mediante depósito de dinero, sin perjuicio de la aplicación asimismo de lo indicado en las letras c) y d) del art. 74.1 RRA respecto a los costes de constitución del depósito.

El procedimiento se iniciará a instancia del interesado mediante escrito que se dirigirá al órgano competente para su resolución, el cual, a tenor del art. 75 RRA, es la Administración, entidad u organismo que hubiere dictado el acto posteriormente declarado improcedente.

Dicho escrito deberá contener los extremos que se mencionan en el art. 2 RRA, y al mismo deben acompañarse los siguientes datos o documentos: a) copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente, de forma total o parcial, el acto administrativo o deuda cuya ejecución se suspendió; b) acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago; c) declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el reembolso, de entre los señalados por la Administración competente; y d) una solicitud de compensación, en su caso, en los términos previstos en el RGR.

El órgano que tramite el procedimiento -competentes a estos efectos son los órganos de la Administración, entidad u organismo que determine su norma de organización específica (art. 75 RRA)- podrá llevar a cabo las actuaciones que resulten necesarias para comprobar la procedencia del reembolso que se solicita y podrá recabar los informes e instar las actuaciones que juzgue necesarios, entre ellas la de requerir para que se subsane el escrito de solicitud, para lo que se concederá al interesado un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, si bien dicho plazo podrá ampliarse a petición del interesado (art. 77.3 RRA).

Antes de redactarse la propuesta de resolución, se dará audiencia a este último para que, si lo estima oportuno, alegue lo que considere conveniente a su derecho, pudiéndose prescindir de este trámite cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones que las presentadas por el solicitante.

El órgano competente dictará la resolución y la notificará en un plazo máximo de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado hubiese tenido entrada en el registro de susodicho órgano.

Transcurrido tal plazo sin que la notificación se produzca, se puede entender desestimada la petición de reembolso a los efectos de interponer contra la resolución presunta el correspondiente recurso o reclamación, añadiéndose que la resolución expresa posterior al vencimiento del plazo, que es obligatoria de conformidad con lo establecido por el art. 42.1 LRJ-PAC, se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio, tal como también previene el art. 43.4.b) LRJ-PAC.

Citada resolución, según dispone el art. 78 RRA, es reclamable en la vía económico-administrativa, previo recurso potestativo de reposición.

Es preciso poner de relieve, por último, que el reembolso del coste de las garantías aportadas para lograr la suspensión de la ejecución está sujeto al común plazo de prescripción de 4 años establecido por el art. 66 LGT, empezando a contar dicho plazo, a tenor del art. 67.1 de dicha Ley desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declara, total o parcialmente, improcedente el acto impugnado.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario

SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL RÉGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES EN LAS OPERACIONES VINCULADAS

Originariamente el art. 16 TRLIS señalaba que la Administración podía valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiese determinado, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Con ello, en suma, la Ley sólo asignaba a la Administración tributaria una potestad para sustituir el valor contable de la operación por su valor normal de mercado.

Sin embargo, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, efectuó una profunda reforma en este art. 16 TRLIS, justificándose esta modificación en la necesidad de atender, por una parte, a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, para así enlazar con el criterio contable; y, por otra, en la conveniencia  de adaptar nuestra legislación interna en materia de precios de transferencia (transfer prices) al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia.

La utilización de esta vía de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, para la reforma del régimen de las operaciones vinculadas ha sido criticada en el Papers AEDAF núm. 5, de julio de 2011, titulado “Propuestas de modificación del artículo 16 TRLIS. Hacia la simplificación, flexibilización y adecuación del régimen al contexto internacional y económico”, porque ello supuso configurar el régimen de operaciones vinculadas como un régimen antielusión, prejuzgando el legislador español una intención fraudulenta en todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas, siendo así que, por el contrario, las directrices de la OCDE configuran el régimen de los precios de transferencia no como un régimen antielusión, sino como un régimen de reparto de bases imponibles entre diferentes Estados o Administraciones tributarias que persigue hacer frente a su incorrecta valoración, evitando así el traslado indebido de rentas de unas jurisdicciones a otras, que es otra de las causas, según los redactores de dicho documento, que se critican de la regulación interna española, ya que el régimen de la OCDE de los precios de transferencia está pensado para las operaciones transnacionales llevada a cabo en el seno de los grupos multinacionales, en tanto que el régimen español de operaciones vinculadas se aplica de manera indiscriminada a todas las operaciones que lleven a cabo las empresas establecidas en España con partes vinculadas, sean o no internacionales.

A estos fines en el art. 16 RIS se dispone que para determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las de las operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables, debiéndose tomar en consideración, para determinar si las operaciones son equiparables, las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas; las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados; los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante; la naturaleza de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas; y cualquier otra situación que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales.

Se señala en el art. 16.2 TRLIS, en la nueva redacción dada al mismo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 enero 2011, por el RD-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente, siendo el art. 18 RIS el que se ocupa de regular en detalle la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.

Como se ha señalado en el antes citado Papers AEDAF  núm. 5, de julio de 2011, este régimen de documentación exigido por la norma española es muy costoso para nuestras empresas, en especial para las pequeñas y medianas, lo que, dada la presente coyuntura económica, es inaceptable, por exigir a las mismas unos esfuerzos que deberían aplicarse a la mejora de su competitividad frente a sus competidores.

La no aportación de referida documentación, o aportarla de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, constituye una infracción tributaria, tal como se establece en el art. 16.10 TRLIS, en el que se indica que, asimismo, constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en dicho precepto, y en su normativa de desarrollo, no sea el declarado en el IS, el IRPF o el IRNR, tipo infractor este que, como la doctrina ya ha puesto de relieve, presenta graves carencias desde el punto de vista de su tipificación, al ser excesivamente impreciso.

El 16 de enero de 2011 el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España presentó recurso contencioso-administrativo contra el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que modificó el RIS, por entender que la redacción del Capítulo V del Título I de dicha norma era contraria al ordenamiento jurídico.

Ante ese recurso el Auto del TS de 8 febrero 2011 planteó cuestión de inconstitucionalidad, basándose en la posible vulneración del principio de reserva de ley establecido en el art. 25.1 CE, y ello, en primer lugar, porque el TRLIS no concreta la documentación que el contribuyente debe mantener a disposición de la Administración tributaria, quedando remitida esta cuestión al desarrollo reglamentario; y, en segundo término, porque el TRLIS tampoco establece criterio alguno para delimitar la conducta antijurídica sancionada, no concretando, por ejemplo, en qué supuestos la documentación es incompleta o inexacta, por lo que tiene que ser de nuevo la norma reglamentaria la que especifique esta situación, con la vulneración que ello puede suponer de citado principio de reserva de ley en materia sancionadora.

En el BOE del 1 de febrero de 2012 aparece publicada la admisión de esta cuestión de inconstitucionalidad, la nº 3705-2011, admitida a trámite por providencia de 17 de enero de 2012, en relación con los apartados 2 y 10 del art. 16 TRLIS, por posible vulneración del art. 25.1 CE.

Esperemos no se demore en exceso –aunque nada bueno augura el que se haya tardado tanto en admitir esta cuestión- la resolución del TC, ya que hasta ello se produzca nos vamos a ver inmersos en una evidente inseguridad jurídica en un asunto tan crucial como es éste de la valoración de las operaciones vinculadas.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario