En el supuesto de que la reclamación económico-administrativa fuese estimada en sentido favorable a las pretensiones del reclamante, y este hubiese aportado garantías para alcanzar la suspensión de la ejecución del acto impugnado, hay que proceder a reembolsar el coste de las mismas por parte de la Administración, entidad u organismo que hubiere dictado el acto luego declarado improcedente.
Esta tesis de tener que proceder a reembolsar los gastos incurridos por la constitución de una garantía para alcanzar la suspensión de la ejecución del acto reclamado es la que, por fortuna, terminó por prevalecer, puesto que el art. 12 de la actualmente derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC) -Ley a partir de la cual, como se declaró, de forma clara y concluyente, por la STS de 18 septiembre 1998, Recurso de Apelación núm. 239/1993, el reembolso de los gastos de avales es materia económico-administrativa-, señaló que la Administración tributaria reembolsaría, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta fuese declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiriese firmeza, añadiéndose que en el supuesto de que la deuda tributaria fuese declarada parcialmente improcedente el reembolso alcanzaría a la parte correspondiente del coste de susodichas garantías.
Dicho art. 12 LDGC fue reglamentariamente desarrollado por el RD 136/2000, de 4 de febrero, en el que se indicó que el reembolso a cargo de la Administración del gasto de dichas garantías aportadas por los reclamantes alcanzaría a «los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación», no diciéndose nada, sin embargo, respecto a la obligación de reembolsar, asimismo, los intereses legales de las cantidades satisfechas.
Pese a este silencio normativo en cuanto al resarcimiento de los intereses legales satisfechos por la constitución de aval, para conseguir la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria reclamada, la jurisprudencia se mostró receptiva a ésta, sin duda, acertada petición de los obligados tributarios, y buena muestra de ello es, por ej., por citar alguna en concreto, la STS de 20 enero 2003, Recurso de Casación núm. 8474/1998, en la que se declaró, sin sombra de duda, el derecho que los recurrentes tenían a ser oportunamente indemnizados con los intereses legales devengados por los gastos financieros en que habían incurrido para constituir los avales garantizadores del pago de la deuda tributaria.
Esta solución fue la acogida en la vigente LGT, toda vez que el art. 33 de la misma, tras indicar en su apartado 1 que: «La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme» (la obligación de reembolsar los costes de las garantías es una de las obligaciones de contenido económico establecidas en la LGT a cuyo cumplimiento queda obligada la Administración tributaria según el art. 30.1 de dicha Ley), añade, en su apartado 2, que: «Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite», a cuyos efectos el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en tales costes hasta la fecha en que se ordene el pago, afirmándose lo propio en la letra d) del apartado 1 del artículo 74 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RRA).
En este Reglamento se detalla pormenorizadamente el alcance del reembolso del coste de las garantías en sus arts. 72 a 74, así como el procedimiento a seguir para hacer efectivo susodicho reembolso, en sus arts. 75 a 79.
En cuanto al alcance del reembolso del coste de estas garantías se precisa que el ámbito de aplicación de tal reembolso alcanzará a los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación de las garantías que, prestadas de conformidad con la normativa aplicable, hayan sido aceptadas, citando expresamente los avales o fianzas de carácter solidario de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o certificados de seguro de caución, las hipotecas mobiliarias e inmobiliarias, las prendas con o sin desplazamiento, y cualquier otra garantía que la Administración o los Tribunales hubiesen aceptado; y se añade, en análogos términos al art. 33.1 LGT, que en los casos de resoluciones administrativas o sentencias judiciales que declaren parcialmente improcedente el acto impugnado, tal reembolso alcanzará a los costes proporcionales de la garantía que se haya reducido –véase, por ej. la STSJ Andalucía (Sevilla) de 11 febrero 2010, Recurso núm. 413/2007-.
Sobre esta cuestión se pronunció con detalle la Res. TEAC de 6 octubre 2010, Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio núm. 3286/2010, en la que se declaró que no procede el reembolso total de los costes pagados por formalización del aval aportado para suspender la ejecución de un acto, cuando dicho acto o la deuda se declare parcialmente improcedente en virtud de sentencia o resolución administrativa firme, sino que únicamente tendrá derecho, en su caso, a ser reintegrado de la parte proporcional de dichos costes asociados a la garantía prestada en la porción de la deuda declarada improcedente, todo ello sin perjuicio de que el obligado tributario inste procedimiento de responsabilidad patrimonial respecto de otros costes distintos.
Por su parte, el art. 74 RRA precisa que el coste de las garantías se integra, según cuáles hayan sido las aportadas, por las partidas siguientes:
a) En los avales o fianzas de carácter solidario y certificados de seguro de caución, por las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crédito, sociedad de garantía recíproca o entidad aseguradora en concepto de primas, comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval, fianza o certificado, que se hayan devengado hasta la fecha en que se produzca la devolución de referidas garantías.
b) En las hipotecas mobiliarias e inmobiliarias y prendas con o sin desplazamiento, el coste de las mismas incluirá las cantidades satisfechas por los gastos derivados de la intervención de un fedatario público; los registrales; los derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en garantía a que se refiere la normativa reguladora de las reclamaciones económico-administrativas; y los tributos derivados directamente de la constitución de la garantía y, en su caso, de su cancelación.
c) Y cuando se hubiesen aceptado por la Administración o por los Tribunales garantías diferentes de las especificadas en las dos letras anteriores, se admitirá el reembolso de los costes de las mismas, los cuales están limitados, de forma exclusiva, a los acreditados en que se hubiera incurrido de manera directa para su formalización, mantenimiento y cancelación, y que se hayan devengado hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía.
En cualquier caso, se abonará el interés legal vigente que se devengue desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago; interés que también se tiene que satisfacer, hasta el día en que se produzca la devolución del depósito, en el supuesto de que la garantía constituida lo hubiese sido mediante depósito de dinero, sin perjuicio de la aplicación asimismo de lo indicado en las letras c) y d) del art. 74.1 RRA respecto a los costes de constitución del depósito.
El procedimiento se iniciará a instancia del interesado mediante escrito que se dirigirá al órgano competente para su resolución, el cual, a tenor del art. 75 RRA, es la Administración, entidad u organismo que hubiere dictado el acto posteriormente declarado improcedente.
Dicho escrito deberá contener los extremos que se mencionan en el art. 2 RRA, y al mismo deben acompañarse los siguientes datos o documentos: a) copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente, de forma total o parcial, el acto administrativo o deuda cuya ejecución se suspendió; b) acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago; c) declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el reembolso, de entre los señalados por la Administración competente; y d) una solicitud de compensación, en su caso, en los términos previstos en el RGR.
El órgano que tramite el procedimiento -competentes a estos efectos son los órganos de la Administración, entidad u organismo que determine su norma de organización específica (art. 75 RRA)- podrá llevar a cabo las actuaciones que resulten necesarias para comprobar la procedencia del reembolso que se solicita y podrá recabar los informes e instar las actuaciones que juzgue necesarios, entre ellas la de requerir para que se subsane el escrito de solicitud, para lo que se concederá al interesado un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, si bien dicho plazo podrá ampliarse a petición del interesado (art. 77.3 RRA).
Antes de redactarse la propuesta de resolución, se dará audiencia a este último para que, si lo estima oportuno, alegue lo que considere conveniente a su derecho, pudiéndose prescindir de este trámite cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones que las presentadas por el solicitante.
El órgano competente dictará la resolución y la notificará en un plazo máximo de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado hubiese tenido entrada en el registro de susodicho órgano.
Transcurrido tal plazo sin que la notificación se produzca, se puede entender desestimada la petición de reembolso a los efectos de interponer contra la resolución presunta el correspondiente recurso o reclamación, añadiéndose que la resolución expresa posterior al vencimiento del plazo, que es obligatoria de conformidad con lo establecido por el art. 42.1 LRJ-PAC, se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio, tal como también previene el art. 43.4.b) LRJ-PAC.
Citada resolución, según dispone el art. 78 RRA, es reclamable en la vía económico-administrativa, previo recurso potestativo de reposición.
Es preciso poner de relieve, por último, que el reembolso del coste de las garantías aportadas para lograr la suspensión de la ejecución está sujeto al común plazo de prescripción de 4 años establecido por el art. 66 LGT, empezando a contar dicho plazo, a tenor del art. 67.1 de dicha Ley desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declara, total o parcialmente, improcedente el acto impugnado.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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