Originariamente el art. 16 TRLIS señalaba que la Administración podía valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiese determinado, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Con ello, en suma, la Ley sólo asignaba a la Administración tributaria una potestad para sustituir el valor contable de la operación por su valor normal de mercado.
Sin embargo, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, efectuó una profunda reforma en este art. 16 TRLIS, justificándose esta modificación en la necesidad de atender, por una parte, a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, para así enlazar con el criterio contable; y, por otra, en la conveniencia de adaptar nuestra legislación interna en materia de precios de transferencia (transfer prices) al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia.
La utilización de esta vía de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, para la reforma del régimen de las operaciones vinculadas ha sido criticada en el Papers AEDAF núm. 5, de julio de 2011, titulado “Propuestas de modificación del artículo 16 TRLIS. Hacia la simplificación, flexibilización y adecuación del régimen al contexto internacional y económico”, porque ello supuso configurar el régimen de operaciones vinculadas como un régimen antielusión, prejuzgando el legislador español una intención fraudulenta en todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas, siendo así que, por el contrario, las directrices de la OCDE configuran el régimen de los precios de transferencia no como un régimen antielusión, sino como un régimen de reparto de bases imponibles entre diferentes Estados o Administraciones tributarias que persigue hacer frente a su incorrecta valoración, evitando así el traslado indebido de rentas de unas jurisdicciones a otras, que es otra de las causas, según los redactores de dicho documento, que se critican de la regulación interna española, ya que el régimen de la OCDE de los precios de transferencia está pensado para las operaciones transnacionales llevada a cabo en el seno de los grupos multinacionales, en tanto que el régimen español de operaciones vinculadas se aplica de manera indiscriminada a todas las operaciones que lleven a cabo las empresas establecidas en España con partes vinculadas, sean o no internacionales.
A estos fines en el art. 16 RIS se dispone que para determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las de las operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables, debiéndose tomar en consideración, para determinar si las operaciones son equiparables, las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas; las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados; los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante; la naturaleza de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas; y cualquier otra situación que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales.
Se señala en el art. 16.2 TRLIS, en la nueva redacción dada al mismo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 enero 2011, por el RD-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente, siendo el art. 18 RIS el que se ocupa de regular en detalle la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.
Como se ha señalado en el antes citado Papers AEDAF núm. 5, de julio de 2011, este régimen de documentación exigido por la norma española es muy costoso para nuestras empresas, en especial para las pequeñas y medianas, lo que, dada la presente coyuntura económica, es inaceptable, por exigir a las mismas unos esfuerzos que deberían aplicarse a la mejora de su competitividad frente a sus competidores.
La no aportación de referida documentación, o aportarla de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, constituye una infracción tributaria, tal como se establece en el art. 16.10 TRLIS, en el que se indica que, asimismo, constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en dicho precepto, y en su normativa de desarrollo, no sea el declarado en el IS, el IRPF o el IRNR, tipo infractor este que, como la doctrina ya ha puesto de relieve, presenta graves carencias desde el punto de vista de su tipificación, al ser excesivamente impreciso.
El 16 de enero de 2011 el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España presentó recurso contencioso-administrativo contra el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que modificó el RIS, por entender que la redacción del Capítulo V del Título I de dicha norma era contraria al ordenamiento jurídico.
Ante ese recurso el Auto del TS de 8 febrero 2011 planteó cuestión de inconstitucionalidad, basándose en la posible vulneración del principio de reserva de ley establecido en el art. 25.1 CE, y ello, en primer lugar, porque el TRLIS no concreta la documentación que el contribuyente debe mantener a disposición de la Administración tributaria, quedando remitida esta cuestión al desarrollo reglamentario; y, en segundo término, porque el TRLIS tampoco establece criterio alguno para delimitar la conducta antijurídica sancionada, no concretando, por ejemplo, en qué supuestos la documentación es incompleta o inexacta, por lo que tiene que ser de nuevo la norma reglamentaria la que especifique esta situación, con la vulneración que ello puede suponer de citado principio de reserva de ley en materia sancionadora.
En el BOE del 1 de febrero de 2012 aparece publicada la admisión de esta cuestión de inconstitucionalidad, la nº 3705-2011, admitida a trámite por providencia de 17 de enero de 2012, en relación con los apartados 2 y 10 del art. 16 TRLIS, por posible vulneración del art. 25.1 CE.
Esperemos no se demore en exceso –aunque nada bueno augura el que se haya tardado tanto en admitir esta cuestión- la resolución del TC, ya que hasta ello se produzca nos vamos a ver inmersos en una evidente inseguridad jurídica en un asunto tan crucial como es éste de la valoración de las operaciones vinculadas.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
Un placer leerle. El sentido común unido a la experiencia y al conocimiento construyen un muy buen artículo. Es difícil encontrar razonamientos y lecturas en el ámbito del derecho en general y en el tributario en particular tan bien fundados.
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