LOS CONTRIBUYENTES DEL IRNR

De acuerdo con el artículo 5 del TR de la LIRNR, aprobado por RDLegis. 5/2004, de 5 de marzo, contribuyentes por este impuesto son:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español, que obtengan rentas en el mismo, salvo que fuesen contribuyentes por el IRPF.

b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el art. 9.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, en el que se precisa que no se considerarán contribuyentes en el IRPF, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuese consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el art. 10.1 de citada Ley 35/2006 y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

Véase, por ej., la Res. DGT núm. 2414/2010, de 11 noviembre, en la que -en relación con una sociedad, domiciliada en España, que había contratado a una persona de nacionalidad francesa, con residencia permanente en Francia, con contrato indefinido cuyo objeto era la captación de clientes europeos excluyendo los existentes en territorio español, no teniendo dicha empresa sucursales ni delegaciones en Francia- se señaló que si el trabajador no fuera contribuyente por el IRPF en España, será contribuyente del IRNR, de acuerdo con el art. 5.a) del TRLIRNR. Ahora bien, si el trabajador acredita su residencia en Francia, con la aportación de un certificado de residencia expedido por la Autoridad fiscal francesa, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, de 10 octubre 1995, según el cual las rentas percibidas por el trabajador residente en Francia, cualquiera que sea su nacionalidad, por el trabajo ejercido en ese mismo país, tributarán exclusivamente en Francia. Sin embargo, la renta obtenida por el trabajador por el empleo ejercido en España, teniendo en cuenta que se pagan por un empleador español, podrá someterse a imposición en España. 

c) Y las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38 del TRLIRNR.

Dicho artículo 38 señala que cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero realice una actividad económica en territorio español, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad, será contribuyente del IRNR y tendrá que presentar una autoliquidación anual.

Contribuyentes por el IRPF son, de acuerdo con el art. 8 de la ya citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre:

--- Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

--- Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el art. 10 de dicha Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en el que se señala a este respecto:

Que se consideran contribuyentes por el IRPF las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de: a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión, como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma; b) Miembros de las Oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de las mismas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o Agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos; c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero, y d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

Véase, por ej., la Res. DGT núm. 609/2009, de 25 de marzo, en la que se afirmó que los miembros del personal administrativo, técnico o de servicios contratados por la embajada y los consulados de un Estado extranjero que sean residentes en España, son contribuyentes por el IRPF, salvo que resulte de aplicación lo dispuesto en el art. 9.2 Ley del IRPF; añadiendo que este tratamiento es respetuoso con lo dispuesto en la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, de 18 abril 1961 y por la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares, de 24 abril 1963, al limitarse éstas a declarar exentas en el Estado de destino las retribuciones que perciban los empleados de las Embajadas y Consulados de Estados extranjeros, salvo que dichos empleados tuvieran la nacionalidad o su residencia permanente en el Estado de destino.

No pierden su condición de contribuyentes por el IRPF las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, regla esta que se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

De manera incidental hay que indicar que este mandato legal –dictado, como es obvio, con la finalidad de combatir el fraude- presenta, sin embargo, aspectos muy cuestionables, toda vez que la circunstancia de que una persona decida, voluntaria y libremente, trasladarse a residir en un país o territorio calificable como paraíso fiscal, y lleve a cabo de manera real y efectiva dicho traslado, es legítima, y no es constitutiva de fraude de ley, sino que encaja en la denominada economía de opción.

A tenor del art. 6 TRLIRNR, la residencia en territorio español se determina, para las personas físicas, conforme a lo dispuesto en el art. 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y, para las entidades, según lo establecido al respecto en el art. 8.1 del TRLIS.

Dicho art. 9.1 Ley 35/2006 señala que se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español -véase a este respecto, entre otras, las Ress. DGT núms. 66/2009, de 19 de enero, 338/2009, de 19 de febrero, 1089/2009, de 14 de mayo, 1092/2909, de 14 de mayo, y 2414/2010, de 11 noviembre- cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, para determinar este período de permanencia, las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, añadiendo el legislador que en el caso de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria puede exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Como bien se indicó por la Res. DGT núm. 1713/2010, de 26 de julio, de la lectura de referido precepto se desprende que la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares.

Se recoge asimismo en este precepto la presunción iuris tantum de que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los anteriores criterios, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que de aquél dependan.

A efectos del cómputo del número de días que una persona permanece en un país, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al art. 15 Modelo de Convenio de la OCDE, que establece el método “de los "días de presencia física". Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás día pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones  tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del referido período de 183 días.

Por su parte, y según el ya mencionado art. 8.1 TRLIS, se consideran entidades residentes en territorio español las que cumplan cualquiera de los requisitos siguientes:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas, criterio este excesivamente omnicomprensivo, ya que puede originar, en el supuesto de que una entidad se hubiese constituido de dicha manera, y posteriormente traslade su domicilio social o su residencia efectiva al extranjero, que quede sujeta en los dos países a obligación personal de contribuir, lo que ocurrirá cuando en ese otro país rijan a estos efectos las nociones del domicilio o de la dirección efectiva.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español, entendiéndose que esto se produce cuando en él radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades, criterio este que es el que de forma habitual se utiliza por el art. 4.3 Modelo de Convenio de la OCDE para resolver los problemas de dualidad de residencia de las personas jurídicas que se pudiesen presentar en las relaciones bilaterales en los casos en que los Estados contratantes mantuviesen en sus legislaciones internas criterios dispares al respecto.

De todo ello se desprende, a contrario sensu, que para que una entidad tenga la calificación de no residente en territorio español la misma no debe cumplir ninguno de los requisitos apuntados. Véase, por ej., la Res. DGT núm. 1692/2005, de 9 de agosto, en la que se señaló que cuando una entidad cumpla alguno de los requisitos enumerados en el art. 8 TRLIS será considerada residente en territorio español, no teniendo dicho carácter cuando no cumpla ninguno de ellos.

De acuerdo con el art. 7 TRLIRNR, las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el art. 8.3 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en las normas reguladoras del IRPF y en el capítulo V del TRLIRNR.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario