De acuerdo con la letra c) del apartado 2 del art. 232 LGT los denunciantes no están legitimados para interponer reclamaciones económico-administrativas.
Originariamente, antes de la reforma del art. 103.2 LGT de 1963 realizada por la Disposición adicional decimoctava de la Ley 21/1986, 23 de diciembre, de PGE para 1987, este supuesto de falta de legitimación podía considerarse como una especificación del establecido para los particulares cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o mandatarios de la misma, toda vez que se entendía que los denunciantes tenían el carácter de agentes de la Administración y, por consiguiente, carecían de acción para recurrir contra las resoluciones de la misma, salvo, entonces, en lo que se limitaba a discutir el importe de su participación en la multa impuesta al sujeto o a la entidad denunciada.
Así se declaró en, por ej., la STS de 16 diciembre 1992, Recurso núm. 3375-K/1990, en la que se pusieron de relieve las diferencias existentes entre las figuras de la denuncia y de la acción popular, indicando que esta última puede caracterizarse como una peculiar forma de legitimación activa que se atribuye a todos los ciudadanos, aun cuando no sean directos y exclusivos titulares de un derecho o un interés legítimo, para impetrar el restablecimiento del orden jurídico por los Tribunales, significando, pues, la acción popular el ejercicio pleno de una pretensión procesal que constituye en «parte» a quien la ejercita, atribuyéndole derechos sustantivos y obligaciones procesales que son normales en todo procedimiento o proceso, por lo que quien promueve una acción popular no está, salvo diferencias de matiz, en una posición distinta de quien ejercita una acción privada.
La denuncia, por el contrario, es una simple participación de conocimiento al órgano (sea administrativo o judicial) para que, en su caso, éste inste, de oficio, un procedimiento, de manera que el denunciante carece de aquella condición de parte procesal o procedimental que tiene quien ejercita la acción popular, siendo la denuncia uno de los modos de iniciación de oficio de los procedimientos administrativos.
Se declaró por ello en esta sentencia que el denunciante carece de legitimación para impugnar las actuaciones inspectoras desarrolladas, la calificación de las infracciones tributarias apreciadas y la actuación de los órganos de la Inspección de los Tributos, puesto que su posición en el procedimiento es la de simple instigador para que por parte de los órganos de la Hacienda Pública se incoe de oficio un procedimiento, sin que le quepa intervenir en éste a título de parte, calificando hechos, pidiendo pruebas u oponiéndose a las resoluciones dictadas.
Ello obstante, se añadió en esta sentencia, que desde el momento que, en materia tributaria, el denunciante tenía una participación del 30% en las multas que se impusiesen, con arreglo a lo dispuesto por el art. 88 Real Orden de 13 julio 1926, es lógico que negada su legitimación para la reclamación económico administrativa, se le reconozca sólo en lo relativo a aquella participación, de modo que el denunciante puede recurrir en vía económico administrativa y también, como es natural, en el proceso contencioso administrativo, contra la denegación de la participación en la multa o la asignación de un porcentaje distinto del reglamentario, pero no respecto a la cuantía de la multa en sí.
Luego de referida modificación efectuada en citado art. 103 LGT de 1963 por la Disposición adicional decimoctava de la Ley 21/1986, la denuncia dejó ya de iniciar el procedimiento de gestión tributaria independizándose del mismo, al dar lugar a una actuación investigadora, que constituía el verdadero inicio del procedimiento.
Con ello, como se declaró en, por ej., la SAN de 8 julio 1999, Recurso núm. 227/1996, el legislador separó la tramitación del «expediente de denuncia», tendente a comprobar la fundamentación de los hechos denunciados, de las denominadas «actuaciones inspectoras», en cuyo desarrollo, tramitación y resolución no está legitimado el denunciante para intervenir, ni para formalizar reclamación o recurso.
Y, con posterioridad, tras la reforma de citado art. 103 LGT de 1963 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT, ya ni siquiera eso, puesto que la nueva redacción omitió cualquier referencia a la actuación investigadora, hablando genéricamente de «actuaciones» o de «actuación administrativa», lo cual es mucho más amplio, de tal suerte que si bien no estaba vedado que la denuncia pública pudiese originar una actuación investigadora, no era éste un efecto exclusivo como antes acaecía, sino que podía generar otros diferentes.
Todo esto conllevó, en definitiva, que el denunciante pasase a ser considerado un simple particular, un colaborador social voluntario en defensa del interés general y nunca un «agente administrativo», puesto que su actividad no originaba una actuación de oficio. Era, en cualquier caso, un tercero que no puede provocar ni determinar la iniciación del procedimiento, ya que si éste se llega a iniciar es como consecuencia de las actuaciones inspectoras.
Esta doctrina es plenamente asumible en la actualidad, a la vista de lo establecido por el art. 114 LGT, que, en su número 3, señala de manera taxativa que no se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas iniciadas con ocasión de la denuncia, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de tales actuaciones, de los cuales ni siquiera será informado.
Por ello, como se declaró por la STSJ de Galicia de 22 octubre 2008, Recurso núm. 16303/2008, hay, en consecuencia, «una exclusión legal de legitimación para el denunciante, tanto en relación con lo actuado como en cuanto a lo resuelto, de cara a la interposición de los recursos o reclamaciones pertinentes. Con ello se produce, añadidamente, la desconexión de la actuación pública de averiguación, con el interés privado del denunciante, tal como se configura la relación jurídico procesal en autos y en relación con lo interesado en sede administrativa».
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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