Como complemento a lo expuesto en la entrada “Principio de reserva de ley en materia tributaria e integración europea”, hay que indicar que donde la crisis del principio de reserva de ley ha alcanzado mayor trascendencia es, como ha puesto de relieve García Prats, en relación con las nuevas medidas normativas que los anglosajones denominan soft-law o “legislación blanda” -fenómeno que, como ha indicado Tammes, presenta las características del Derecho en cuanto a su pretendido efecto de influenciar en el deseo y de restringir la libertad de aquellos a quien se dirige, pero al que algo falta en la naturaleza jurídica o vinculante del Derecho tal y como lo conocemos en la vida cotidiana-, integradas por declaraciones, acuerdos interinstitucionales, recomendaciones, dictámenes, comunicaciones, modus vivendi, códigos de conducta, etc., utilizadas con frecuencia por la Comisión de la UE, como bien ha puesto de relieve Carrasco González.
Según ha señalado la doctrina (y criticó, por cierto, el Parlamento Europeo en sus Resoluciones sobre la adaptación de la legislación existente al principio de subsidiariedad, A3-OJ87/94, y sobre los informes de la Comisión al Consejo Europeo sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad, A4-0J 55/97) esta forma de actuar constituye una fórmula que permite a la Comisión “sortear” el procedimiento legislativo establecido en los Tratados para armonizar las normas tributarias, en particular las relativas a la fiscalidad empresarial.
Y para ello se acoge, ante el casi seguro convencimiento, como ha resaltado Martín Jiménez, de que siguiendo el cauce normal establecido para la creación de auténticas normas jurídicas, hard-law, el Consejo se hubiese opuesto, la técnica de las denominadas backdoor rules, producidas, como ha escrito Calderón Carrero, fuera, o al margen, de los Parlamentos nacionales.
Éstas son utilizadas de manera muy amplia en nuestros días en materia tributaria (simples muestras de ello son, por citar tan sólo algunas de las más relevantes, las Recomendaciones de la Comisión relativas al régimen fiscal de las pequeñas y medianas empresas, y sobre el régimen tributario de las rentas obtenidas por no residentes en un Estado miembro distinto del de residencia, o el Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas) con diversos objetivos.
Entre otros -y aparte del ya expuesto de servir como remedio para intentar una “coordinación fiscal”, que puede constituir un instrumento complementario para avanzar hacia la aproximación de las legislaciones, ante la imposibilidad de plantear de manera abierta una “armonización fiscal”, como ha señalado Aujean- para, por ej., los siguientes:
-Para sondear, como han indicado, entre otros autores, Córtese y Alonso García, las opiniones de las autoridades públicas nacionales y de los operadores privados antes de dictar una norma futura, viendo de este modo cuáles son las reacciones que se suscitan y los obstáculos e inconvenientes que se podrían llegar a producir o generar por aquélla, que si son de gran magnitud, y así se detecta en esta suerte de laboratorio que constituye el soft-law (también denominado lex in status nascendi -Morin- o derecho en agraz -Gutiérrez Espada y García Prats-) podrían aconsejar inclusive su no promulgación.
-Y para ir difundiendo a través de este cauce una serie de pautas y criterios hermenéuticos a tener en cuenta por sus destinatarios, para que vaya penetrando en la mente de los operadores económicos cuál es el único parecer o criterio que se estima correcto y al que, por tanto, se tendrán que ajustar en su interpretación de las normas si no quieren verse expuestos a sufrir las consecuencias que su no acomodo a tales criterios les puede llegar a deparar.
En el fondo de este proceder late el gran objetivo final de que dichos criterios interpretativos impregnen la conducta de los Tribunales y que éstos, por tanto, sólo apliquen las normas guiándose en exclusiva por los mismos, lo cual, por cierto, ya ha sucedido en bastantes casos, siendo muy ilustrativo de ello la STJUE de 13 diciembre 1989, as. 322/88, Salvatore Grimaldi.
En su F.J. 18, a propósito de una Recomendación comunitaria -esto es, como ha señalado Mazuelos Bellido, de un instrumento a través del que se incita al logro de los objetivos de una organización internacional, por parte de los órganos facultados para ello, desplegando una actividad normativa indirecta o exhortativa, en palabras de Virally-, se declaró que: “(…) los tribunales nacionales están obligados a tener en cuenta las Recomendaciones a la hora de resolver los litigios de que conocen, sobre todo cuando aquéllas ilustran acerca de la interpretación de disposiciones nacionales adoptadas con el fin de darles aplicación, o también cuando tienen por objeto completar las disposiciones comunitarias dotadas de fuerza vinculante”.
Esta tesis ha sido luego seguida en diversas ocasiones, siendo ilustrativas de ello las Conclusiones del Abogado General Tizzano, de 30 junio 2005, en el as. Mangold, C-114/04, y del Abogado General Kokott, de 27 octubre 2005, en el as. Konstantinos Adeneler y otros, C-212/04, al ponerse de relieve en ellas que la intensidad del vínculo de los tribunales nacionales al Derecho comunitario se evidencia, asimismo, en el hecho de que inclusive están obligados a tener en cuenta las Recomendaciones.
Considero que esta doctrina es muy peligrosa, ya que con ella se corre el riesgo evidente, como ha apuntado la doctrina (entre otros, Pires y Bentley), de que ciertos instrumentos de soft-law dictados en exclusiva -minusvalorando en bastantes supuestos los legítimos derechos e intereses de los obligados tributarios- para primar o favorecer los intereses de la Administración, terminen convirtiéndose, al ser asumidos de forma acrítica por los Tribunales, en verdaderas normas jurídicas, sin pasar por los filtros que, aun con todos los defectos antes apuntados, para la promulgación de éstas se exigen.
Por todo ello, no cabe sostener que estas normas de soft-law carecen de efectos jurídicos, y que limitan sus efectos a la órbita meramente política, como se ha sostenido, por ej., por Bernhardt.
Parece, por el contrario, evidente que tales normas si tienen indudables efectos jurídicos, tales como influir la conducta de los Estados miembros, instituciones europeas o los particulares afectados.
Así se manifestó ya en la antes citada STJUE de 13 diciembre 1989, as. 322/88, Salvatore Grimaldi, en la que se declaró que las Recomendaciones, aunque no tengan fuerza vinculante, no pueden ser consideradas como carentes en absoluto de efectos jurídicos. Y así se han pronunciado también numerosos autores, como, por ej., Bieber, Wellens, Bordchardt, Snyder, Martín Jiménez, Alonso García, Ruibal Pereira, Pascual González, Senden, Del Toro Huerta, García Prats, Martín López, Calderón Carrero, McLure, Jr. y Franch Fluxà.
Igual tesis se sustentó, por lo demás, en el ya referido “Informe del Consejo de Estado sobre la inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español”, de 14 febrero 2008, al indicarse en él que la falta de fuerza vinculante de los actos de soft law no implica la carencia total de efectos jurídicos.
Y pese a que de manera usual se mantiene, como se ha dicho, que dichos efectos no son vinculantes -véase también Roche Laguna, considero que si bien en teoría cabe realizar esta afirmación, en la práctica, sin embargo, como ha señalado Carrasco González, la misma se difumina en buena medida, a poco que se observe lo siguiente:
-Por una parte, que es muy frecuente que los Estados se vean constreñidos a reformar sus ordenamientos siguiendo las backdoor rules si no quieren verse expuestos a sufrir determinadas medidas de presión, en no pocas ocasiones con fuertes connotaciones económicas, por parte de las organizaciones e instituciones que las han dictado.
-Y, por otra, que ello puede tener lugar con motivo del acogimiento, al que ya me referí, de tales normas por parte de los Tribunales, constituyendo un buen ejemplo de ello lo que sucedió en virtud de lo declarado por la STJUE de 14 febrero 1995, as. C-279/93, Roland Schumacker.
En ella se resolvió el litigio basándose, aún sin citarla de forma expresa, en los criterios recogidos en la Recomendación de la Comisión sobre el régimen fiscal de las rentas percibidas por los trabajadores transfronterizos –circunstancia que ha conducido a Villar Ezcurra y Herrera Molina a señalar que cabe pensar en una cierta “complicidad” o acción coordinada entre el Tribunal de Justicia de Luxemburgo y la Comisión-, ante lo que los Estados de la UE no tuvieron más remedio que proceder a modificar sus legislaciones internas, otorgando con ello carácter vinculante a unas medidas que desde una óptica formal habían nacido con mero carácter orientativo.
Considero, sin embargo, que ello, como luego se demostró, no había sido más que un mero disfraz. Estoy convencido de que la Comisión desde el principio había pretendido que las mismas tuviesen fuerza de obligar, utilizando de manera hábil al Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que estaba atado de manos por lo que ya había declarado en su ya citada Sentencia Grimaldi, para conseguir su verdadero objetivo, siendo como era aquella consciente, como ha escrito García Prats, de que la colaboración del Tribunal de Justicia comunitario resultaba fundamental para incluso transformar la naturaleza no vinculante de las Recomendaciones en normas obligatorias para los Estados.
Esta situación es desalentadora desde la óptica tradicional de que las normas tributarias se dicten por los órganos representativos de la voluntad popular.
En estos casos no interviene el Parlamento Europeo, sino la institución ejecutiva de la Unión Europea: la Comisión, que es en la práctica titular del monopolio de iniciativa legislativa, tal como se recoge, a partir del Tratado de Lisboa, en el apartado 2 del nuevo art. 9 D) del Tratado UE.
La misma suele actuar de forma burocrática, al estar asistida –y controlada– en su función por alrededor de 250 comités, integrados por representantes de los Estados miembros, en los que existe un contacto directo de la misma con funcionarios de las Administraciones nacionales, verificándose así una negociación tecnócrata, como se puso de relieve en citado “Informe del Consejo de Estado sobre la inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español”, de 14 febrero 2008.
Estamos, pues, en manos de cuerpos burocráticos de especialistas, eludiéndose de esta forma los mecanismos garantistas establecidos en los procedimientos de toma de decisiones comunitarias, y, como ha apuntado Ibañez Marcilla, se imponen de hecho, por parte de un poder ejecutivo, unos contenidos a la representación popular, personificada en las Cortes Generales, por todo lo cual cabe afirmar que no se cumplen de forma adecuada las exigencias ínsitas en el clásico y tradicional, aunque cada vez menos operativo, principio de reserva de ley en materia tributaria.
Y ello es así, como ya indiqué antes, no sólo por estas apuntadas formas de actuación de la Comisión de la Unión Europea, sino, asimismo, y con ello se magnifica el problema, por la de ciertas instituciones internacionales como el Banco Mundial y el FMI al negociar con los Gobiernos estatales el otorgamiento de créditos internacionales (véanse, por ej., Hammer y Owens), y de determinadas organizaciones internacionales, tales como la OCDE, con sus Modelos de Convenios para evitar la doble imposición, y la OMC, como han denunciado, entre otros autores, Almudí Cid, López Barrero, Serrano Antón, y Valadés.
Estas instituciones y organizaciones también son proclives a formular reglas y directrices, con el objetivo de establecer una serie de criterios o pautas de actuación que deben seguirse en la esfera internacional por los países, sean o no miembros de ellos, y cuya finalidad última es también, al igual que ya se ha dicho sucede con las normas de este tenor de la UE, que los mismos terminen convirtiéndose, por cauces indirectos pero que a la postre se han revelado muy eficaces, en legislación interna de tales países.
Este hecho se encuadra en el marco del fenómeno de la globalización económica, al no poderse negar, como ha escrito Tajadura Tejada, que en la actualidad, junto al Derecho estatal, creado conforme a los principios democráticos del Estado Constitucional, existe un inmenso corpus normativo producido extra muros del Estado que está integrado por numerosas reglas de dudosa condición democrática, y que obedecen y responden a exigencias de la razón económica, siendo, además, las que operan e inciden de manera mucho más decisiva en el sentido y calidad de nuestras vidas.
Esto ha supuesto, como ha indicado García Prats, un progresivo acercamiento de las políticas tributarias, y ha conllevado, como ha resaltado Marcilla Córdoba, que la ley estatal a menudo desaparezca -sustituyéndose la actividad del Parlamento por “centros de producción normativa externos”, como ha escrito Calderón Carrero- en medio de las presiones de agentes económicos transnacionales más compactos y, sobre todo, mucho más fuertes que las corporaciones empresariales y profesionales de ámbito nacional.
Por ello, como bien han señalado, por ej., Balaguer Callejón y Tajadura Tejada, en el plano externo, el proceso de globalización ha situado a los Estados en una posición de debilidad (también para el desarrollo de sus propias políticas internas) frente a otros agentes, en especial frente a las grandes compañías multinacionales.
Téngase en cuenta a este respecto la situación que se describe en el “Informe del Consejo de Estado sobre la inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español”, de14 febrero 2008, al señalarse en él que en torno a las sedes de las instituciones europeas en Bruselas ha proliferado la presencia de grupos de intereses, existiendo en la actualidad varios miles de ellos registrados, de distintos tipos y diversas procedencias, que incluyen empresas, grupos de empresas, multinacionales, asociaciones profesionales o sectoriales, organizaciones empresariales y sindicatos, organizaciones no gubernamentales, etc., así como “grupos intergubernamentales” (que defienden los intereses de unas entidades públicas ante otras –por ejemplo, municipios ante el Estado-), o interestatales (que alientan de manera extraoficial intereses de un país en otro distinto).
Y no deben tampoco dejarse de mencionar otros tipos de organizaciones que tendrían difícil cabida en aquellos conceptos, como pueden ser los llamados think tanks o los caucuses, figuras desarrolladas en Estados Unidos, pero cuyo papel en Europa ha crecido en importancia, alentados por la variedad nacional y política del Parlamento Europeo, que facilita una especial actividad de los grupos interparlamentarios, formados por miembros de distintas nacionalidades e ideologías, para la defensa o promoción de intereses muy diversos.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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