El día 5 de mayo de 2010 la Comisión Europea envió a España un dictamen motivado -dentro del marco del ‘procedimiento por infracción’ previsto en el artículo 258 del Tratado sobre el funcionamiento de la Unión Europea (TFEU), que puede iniciar la Comisión en los supuestos de detectarse un incumplimiento de lo dispuesto en la normativa comunitaria-, solicitándole formalmente la modificación del régimen fiscal aplicado a las sucesiones y donaciones, por estimar que el mismo impone una carga tributaria mayor a los no residentes y a los activos radicados en el extranjero, lo que, a su juicio, resulta incompatible con la libertades de establecimiento, libre circulación de trabajadores, y, sobre todo, de capitales, recogida en dicho Tratado.
España dispuso entonces de un plazo de dos meses para dar respuesta a este dictamen y adecuar su normativa interna al Derecho Comunitario.
Así lo hizo, pero la Comisión consideró que la respuesta no fue satisfactoria, ante lo cual en febrero de 2011 instó de nuevo a España, a través de un dictamen motivado complementario, a modificar sus disposiciones fiscales en materia de impuestos de sucesiones y donaciones. La respuesta española tampoco convenció a la Comisión, decidiendo ésta finalmente llevar el asunto ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo.
Es presumible que la respuesta de éste a la cuestión suscitada se resuelva en sentido desfavorable a los intereses del Estado español, toda vez que parece evidente que la regulación vigente del ISD –con su distinción entre obligación personal y obligación real de contribuir según la condición de residente o no en España del contribuyente por este impuesto, y la cesión de competencias normativas a las CCAA, cuyo ejercicio ha propiciado el establecimiento de amplios beneficios fiscales a favor, en exclusiva, de los residentes en su territorio- origina que los contribuyentes no residentes se vean sometidos a mayor carga impositiva, pese a hallarse en situación análoga a la de los residentes y disfrutar de similar capacidad económica, y ello por verse privados aquellos del disfrute de las bonificaciones y reducciones autonómicas.
Así ocurre, por ejemplo, con lo dispuesto por el artículo 20.4 de la LISD, al declararse en él que en el supuesto de obligación real de contribuir, las reducciones aplicables serán las establecidas en el apartado 2 (adquisiciones mortis causa), lo que implica que los no residentes no podrían aplicarse las reducciones estatales aplicables a las donaciones de empresa individual, negocio profesional o de participaciones en entidades del donante (art. 20.6), ni las reducciones por donación de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español o Cultural de las CCAA (art. 20.7).
Si bien es cierto que este artículo 20.4 de la LISD declara aplicables a los no residentes dichas desgravaciones, éstas se convierten, sin embargo, en restrictivas de la libre circulación de capitales con la introducción de requisitos adicionales por parte de las CCAA, como se aprecia en algunas de sus normas reguladoras de este impuesto que, respecto a la transmisión de empresa individual o negocio profesional, supeditan la reducción al mantenimiento del domicilio de la entidad en la respectiva Comunidad Autónoma durante un cierto período de tiempo.
Y, asimismo, debe tenerse en cuenta que la normativa dictada por las CCAA puede también generar discriminación al aplicar reducciones propias de parentesco sobre la base imponible de los residentes de los que, sin embargo, no pueden disfrutar los no residentes que se hallasen en una situación comparable, al aplicarse a éstos la normativa estatal, y no la autonómica, sucediendo lo propio en relación con las deducciones y bonificaciones sobre la cuota establecidas por la mayoría de las CCAA, puesto que al tratarse de medidas normativas propias de éstas, dictadas al amparo de la Ley, 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, no son aplicables a los contribuyentes por obligación real.
Todo esto conlleva una grave situación discriminatoria de los contribuyentes del ISD no residentes, que parece claramente contraria a la normativa comunitaria, según se desprende, de forma directa o indirecta, de la interpretación realizada al respecto por parte del TJUE en diversas sentencias, como, entre otras, en las de 11 de diciembre de 2003, as. C-364/01, Herederos del Sr. Barbier, 23 de febrero de 2006, as. C-513/03, Herederos de Van Hilten-van der Heijden, 25 de octubre de 2007, as. C-464/05, Geurts y Vogten, 17 de enero de 2008, as. C-256/06, Jäger, 11 de septiembre de 2008, as. C-11/07, Eckelkamp y otros, 11 de septiembre de 2008, as. C-43/07, Arens-Sikken, 12 de febrero de 2009, as. C-67/08, Block, y 22 de abril de 2010, as. C-510/08, Mattner, que versan sobre la compatibilidad, o no, de las respectivas normativas nacionales con los artículos 49 (libertad de establecimiento) y 63 (libre circulación de capitales) del TFEU, y que tiene especial interés y trascendencia teniendo en cuenta la práctica ausencia de instrumentos convencionales de índole internacional en materia sucesoria.
Debe, pues, procederse sin demora a corregir esta discriminación en nuestro Derecho interno, aproximando la carga fiscal por el ISD entre residentes y no residentes, para así adecuarlo al Derecho de la UE, modificando la LOFCA y la 22/2009, de 18 de diciembre, en el sentido de establecer una tributación de los residentes comunitarios conforme a los principios y libertades proclamados en el TFEU, al no ser suficiente a estos fines, en mi opinión, la introducción de una posible medida como podría ser la consistente en establecer un régimen opcional de tributación para los residentes comunitarios, similar al recogido en el artículo 46 del TRLIRNR, en virtud del que se concediese a los residentes en otros Estados miembros de la UE la posibilidad de quedar sujetos al ISD por obligación personal cuando el causante residiese en territorio español, y en el radicasen, como mínimo, el 75 por ciento de los bienes de la herencia.
Este posible proceder ya fue cuestionado por el Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer en sus Conclusiones a la cuestión resuelta a través de la STJUE de 18 de marzo de 2010, as. C‑440/08, F. Gielen, que acogió su razonamiento, al señalar que en modo alguno tiene justificación la discriminación por el hecho de otorgar al no residente la posibilidad de elegir la aplicación del estatuto fiscal de los residentes, afirmando a este respecto, con cita de su precedente sentencia de 12 de diciembre de 2006, as. C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, que “un régimen nacional restrictivo de la libertad de establecimiento sigue siendo también incompatible con el Derecho de la Unión, aun cuando su aplicación sea facultativa”.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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