LA INVIOLABILIDAD FISCAL DEL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

En la STS de 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 704/2004, se efectuó un detenido análisis acerca de la corrección jurídica de la entrada de los inspectores en las oficinas de una entidad que estaba siendo objeto de inspección, cuando aquélla no está amparada por mandamiento judicial.

Los antecedentes fácticos que dieron origen a esta sentencia fueron que la Oficina Nacional de Inspección en Cataluña incoó a una entidad cuatro actas de disconformidad, por el concepto del IS, ejercicios 1989 a 1992, haciendo constar que se habían observado diversas anomalías sustanciales en su contabilidad, lo que imposibilitaba a la Administración conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, obligando ello a la determinación de las mismas en el régimen de estimación indirecta, para lo cual se solicitó, y se obtuvo, la autorización del Delegado Especial de la AEAT, que permitió que actuarios de la ONI entrasen en las instalaciones y locales de negocio de dicha entidad, realizando una serie de liquidaciones y otros tantos expedientes sancionadores por las irregularidades cometidas por esta sociedad.

La misma, luego de reclamar ante el TEAC, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la AN, que estimó el mismo, anulando las liquidaciones practicadas.

Contra dicha sentencia de la AN, el Abogado del Estado formuló recurso de casación por infracción de los arts. 110 y 111 LGT de 1963, y 6, 20, 21, 36 y 39 Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, basándose para ello, en esencia, en que de acuerdo con la doctrina del TC sólo si la entrada en el domicilio se refiere al domicilio particular de una persona física, se necesita el consentimiento expreso del interesado o mandato judicial, pero no así cuando se trata del domicilio de una persona jurídica, al ser suficiente en este caso la autorización escrita del órgano competente de la Administración.

Ante estas manifestaciones del Abogado del Estado de que el TC no extiende, o al menos no de manera incondicionada, las limitaciones derivadas de la inviolabilidad del domicilio a los llamados domicilios de las personas jurídicas, el TS se vio obligado a precisar esta cuestión, realizando al efecto un interesante recorrido por la jurisprudencia constitucional recaída sobre este extremo.

En la STC núm. 137/1985, de 17 de octubre, se declaró que la CE, al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente también para las personas jurídicas. En suma, según esta sentencia, la libertad del domicilio se califica como reflejo directo de la protección acordada en el ordenamiento a la persona, pero no necesariamente a la persona física, desde el momento en que la persona jurídica venga a colocarse en el lugar del sujeto privado comprendido dentro del área de la tutela constitucional.

Y en la STC 69/1999, de 26 de abril, se matizó esta doctrina, al señalarse en ella  que la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

En esta Sentencia -tras indicarse que respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza (SSTC 149/1991 y 76/1992), puesto que este derecho fundamental no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros; y que tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto «de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo» (SSTC 22/1984, 160/1991 y 50/1995, entre otras)- se recordó que ya se había declarado (SSTC 137/1985, 144/1987 y 64/1988), que la CE “al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas”.

La antes citada matización se recoge en las líneas siguientes de esta sentencia 69/1999, de 26 de abril, al declararse en ella que tal afirmación no implica que este derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas, puesto que respecto a éstas el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, ya que lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada, lo que no sucede en el caso de las personas jurídicas, añadiéndose no obstante que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Y de todo ello concluyó declarando:

“Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros”.

Con base en esta doctrina, en la STS de 23 abril 2010 se declaró que a  la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el TC, la conclusión a la que debe llegarse es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el art. 18.2 CE los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se realiza, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la entidad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal, la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.

Y no son, por el contrario, objeto de protección los establecimientos abiertos al público, o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad, ni sirve a la custodia de su documentación, ni tampoco las oficinas donde sólo se exhiban productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

Aplicando esta tesis -que ya había sido mantenida por el TS en, por ej., sus sentencias de 30 octubre 2008 y 25 junio 2009- se concluyó declarando que no existía ninguna duda que la actuación inspectora se había desarrollado en un lugar de la entidad sancionada en el que se custodiaban documentos trascendentes de referida empresa, y que al haber sido ello así era imprescindible, para que esta práctica se hubiese estimado correcta y ajustada a Derecho, que se contase con la oportuna y pertinente autorización judicial, o en su defecto con el consentimiento indubitado del titular para que los Inspectores tributarios procedieran de la forma en que lo hicieron, no bastando a estos fines con la autorización del Delegado Especial de la AEAT de Barcelona ni incluso del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria al conocer de las actuaciones de comprobación la ONI, por lo que al haber obrado la Inspección de Hacienda sin contar con tal autorización judicial procedía desestimar el recurso de casación interpuesto.

Esta doctrina, que considero acertada,  se ha reiterado por, entre otras, las SSTS de 23 abril de 2010, Recurso de Casación núm. 5910/2006, 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 6615/2003, 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 4572/2004, 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 4888/2006, y 24 abril 2010, Recurso de Casación núm. 3791/2006.

En la STS de 23 abril 2010, Recurso de Casación núm. 704/2004, se recoge, sin embargo, un Voto Particular emitido por un Magistrado, y al que se adhieren otros ocho más, en el que se manifiesta que en el supuesto concreto por ella resuelto no se apreciaba la necesidad de contar con mandamiento judicial autorizando la entrada en la sede de la entidad inspeccionada, afirmando a este respecto que ello era así porque el local al que tuvo acceso la Inspección tributaria sólo albergaba la documentación contable y en él se desarrollaba una cierta actividad laboral relacionada con aquella, pero no había quedado probado que en él se adoptasen “las decisiones fundamentales relacionadas con la actividad empresarial o con secretos comerciales e industriales que pertenecieran a la estricta reserva de la persona jurídica”.

Estimo que esta razón no es bastante y suficiente para afirmar la improcedencia en este supuesto de contar con la autorización judicial para realizar la actividad investigadora e inspectora que se llevó a cabo.

Por una parte me parece que con esta interpretación se minusvalora de forma indebida la importancia de la documentación contable que existía en dicho local, siendo así que la misma fue crucial estos fines, toda vez que como se manifestó en la propia sentencia: “como los propios inspectores han reconocido en la prueba testifical practicada, es en esta diligencia y concretamente de lo extraído del ordenador personal del Sr. Andrés, coordinador de las tiendas del grupo, en la que se basaron todos los informes y actas de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la regularización tributaria que desembocó en los acuerdos liquidatorios y sancionatorios”.

Y, por otra, porque el hecho de exigir, como se hace en este Voto Particular, la autorización judicial tan sólo cuando lo que vaya a constituir objeto de la Inspección sean los locales de una entidad en los que se adopten las decisiones fundamentales relacionadas con la actividad empresarial, o con secretos comerciales o industriales que pertenezcan a la estricta reserva de la persona jurídica, es algo que de aplicarse de forma estricta podría conducir al absurdo de concluir que dicha autorización judicial no fuese necesaria en ningún caso, ya que bastaría para que así fuese con aducir que tales decisiones no se habían tomado en el ámbito de los locales de una entidad, sino fuera de ellos, lo cual no suele ser infrecuente, por ser habitual que tales decisiones se tomen en los lugares más alejados de las sedes empresariales: comidas de trabajo entre directivos, reuniones empresariales en lugares de ocio, domicilios particulares de los titulares de las empresas, etc., por lo que al no adoptarse susodichas decisiones en locales empresariales quedaría abierto el portillo para que la Inspección tributaria pudiese acceder a ellos sin precisar para nada ninguna autorización judicial de entrada, y todo ello dejando al margen, además, qué debe entenderse por algo tan etéreo y ambiguo como la propia expresión que se utiliza en este Voto Particular de “decisiones fundamentales relacionadas con la actividad empresarial”. ¿Cuáles son éstas?. ¿En qué consisten?.

Considero, en suma, que de seguirse el criterio sustentado por este Voto Particular nos encontraríamos en la gran mayoría de casos ante un semillero de problemas de muy difícil solución, por lo que estimo se debe adoptar un criterio más realista y pragmático, el que se propugna en definitiva en el texto de esta STS de 23 abril 2010, y establecer a estos fines la documentación contable como parámetro para determinar si para entrar en los lugares donde la misma se halle sea, o no, precisa, la autorización judicial.

En la inmensa mayoría de los casos es de la información proporcionada por tal documentación contable de la que se parte, y sirve, para determinar la regularización tributaria de los afectados, por lo que parece lógico considerar que los locales en los que tal información se alberga sí deben estar protegidos por el contenido y alcance de lo dispuesto por el art. 18.2 CE y necesitar, por ello, la oportuna autorización judicial para que la Inspección pueda entrar en ellos.

Cualquier otra solución se me antoja abiertamente discrecional y en exceso, e injustificadamente, favorecedora de la Inspección tributaria, en detrimento de la protección constitucional que debe otorgarse al domicilio de las personas jurídicas.

Nadie debe poner en duda, yo desde luego no, que la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración es fundamental para evitar una distribución injusta de la carga fiscal y para luchar contra el fraude fiscal, pero de ahí no puede concluirse habilitando para que esta pueda actuar prácticamente sin casi ningún control, sino que debe someterse a ellos, máxime cuando además, los más rigurosos, como pueden ser los judiciales, tampoco tendrá excesivos problemas en superar sin más que motivar de forma adecuada la necesidad que tiene de penetrar en los locales de las personas jurídicas para cumplir de forma satisfactoria su importante misión de ayudar a hacer efectivo el mandato del art. 31.1 CE.

 Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario