La evolución histórica del régimen de suspensión de de la ejecución de
los actos impugnados en vía económico-administrativa, expuesta de forma
sintética, ha sido la siguiente:
a)El RPREA, aprobado por RD de 29 julio 1924, que
regulaba también el recurso de reposición y algunos aspectos de la gestión
tributaria, y que estuvo en vigor hasta 1959, no contenía norma alguna sobre la
suspensión por interposición de recursos y reclamaciones.
Por ello en la normativa de cada impuesto concreto se
reguló esta cuestión. Así se puede citar, sin ánimo exhaustivo la OM de 24
enero 1955, dictada para la Contribución General sobre la Renta, que autorizó a
los Delegados de Hacienda, previa aportación de garantía y bajo su personal
responsabilidad, a conceder la suspensión del ingreso si se interponía
reclamación económico-administrativa o recurso ante los Jurados Tributarios. Y
el art. 26 bis TR de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria
(adicionado por el RD de 10 septiembre 1924) reguló la suspensión por
interposición de reclamaciones económico-administrativas, previa aportación de
garantía suficiente, aunque permitía también la suspensión si el contribuyente
hubiese alegado que no podía aportarla, en cuyo caso la competencia
correspondía al Jurado de Utilidades y, según los casos, al TEAC que actuaba
como Jurado.
b) Un hito fundamental fue la promulgación de la LPA
de 17 julio 1958, cuyo art. 116 dispuso: “La interposición de cualquier
recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario,
no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien
compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la
ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera
causar perjuicios de imposible o difícil reparación”. Este precepto no hablaba
de garantías, pero tampoco las excluía.
Esta LPA de 1958 se cuidó en su Disposición final
tercera de respetar la especialidad de las reclamaciones económico
administrativas y así preceptuó: “Por la Presidencia del Gobierno y el
Ministerio de Hacienda se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de
Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones
económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley,
sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia.
En tanto no se dicte el aludido Reglamento, regirá el vigente de 29 julio 1924
y sus disposiciones complementarias”.
c) El nuevo Reglamento fue aprobado por Decreto
2083/1959, de 26 de noviembre, con carácter omnicomprensivo, es decir, sin
dejar resquicio alguno a la aplicación subsidiaria de la LPA, y por ello reguló
en su art. 83 “Suspensión y caución”, con carácter general, esta materia,
estableciendo en su apartado 1, lo siguiente: “Los órganos competentes para
conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se
suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total
sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo
caso la constitución de garantía”, y acto seguido, en su apartado 5, dispuso
que la caución consistiría: a) En un depósito en dinero efectivo o en valores
públicos o equiparados a éstos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales
o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria,
prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada. Este
párrafo, letra b), fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de agosto, y
quedó redactado de la siguiente manera: “b) En un aval o fianza solidaria,
prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de
Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España”.
Es incuestionable, pues, que según el Reglamento de
1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las
garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los TEA la
concesión de la suspensión fuera de estos límites.
La experiencia en la aplicación de estos preceptos
puso de relieve tres graves inconvenientes:
El primero fue que, dada la composición de los TEA,
cuyo Presidente era el Delegado de Hacienda y uno de los Vocales el Jefe de la
Dependencia gestora, la facultad discrecional («podrá») de concesión de la
suspensión convenía hacerla preceptiva, pero con las garantías necesarias.
El segundo era la posibilidad, utilizada hasta la
saciedad por los contribuyentes, de interponer recurso de alzada ante el TEAC
contra las resoluciones denegatorias de la suspensión de manera que la
situación creada para la Hacienda Pública era de extraordinaria inseguridad y
riesgo de insolvencia de los deudores tributarios.
Y el tercero era la presión constante sobre el
Reglamento para que se pudiera aportar garantía distinta e incluso conceder la
suspensión sin garantías si el ingreso o el cobro por vía ejecutiva podía
producir perjuicios irreparables o de difícil reparación al contribuyente,
supuesto admitido por el art. 116 LPA, pero no por el Reglamento de 1959. De
hecho, el TEAC dictó algunas resoluciones en las que contempló la posibilidad
de otorgar la suspensión sin exigencia de garantía, vigente el RPREA de 26 de
noviembre de 1959, al amparo de dicho art. 116 LPA, por considerar que dicha
Ley tenía carácter supletorio, toda vez que el Reglamento se dictó en
cumplimiento de la Disposición final tercera de citada LPA.
d) Estos tres inconvenientes fueron contemplados por
la Ley 39/1980,
de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento
económico-administrativo, que dispuso en su Base Tercera: “El procedimiento de
las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se
adaptará a las directrices de la LPA, con especial observancia de las normas
siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a
instancia del interesado, si en el momento de interponerse la reclamación se
garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la
deuda tributaria”.
e) El TAPEA dio cumplida solución a dos de los
inconvenientes, o puntos conflictivos referidos, y así:
En su art. 22 sustituyó la facultad discrecional para
suspender por la obligación jurídica de los TEA y correlativo derecho de los
recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías
que se determinarían en forma reglamentaria.
Este mismo precepto terminó con la debilidad del art.
83 RPREA de 26 noviembre 1959, dictado de acuerdo con los principios y normas
fundamentales de la LPA que, pese a ello, sólo permitía la suspensión si se
aportaba alguna de las garantías establecidas, frente al art. 116 de esta Ley,
que era mucho más amplio y comprensivo, en la medida que no condicionaba la
suspensión a la aportación de garantías, sino a la existencia de daños
irreparables o de difícil reparación, y por ello reiteró, ahora con rango de
Ley, al ajustarse a la Base Tercera de la Ley 39/1980, que “la ejecución del acto
administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el
momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que
reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria”.
El art. 81, apartado cuarto, del RPREA, aprobado por
RD 1999/1981, de 20 de agosto, reguló las garantías admisibles, de modo
sustancialmente igual a las reguladas en el art. 83.5 del anterior Reglamento
de 26 noviembre 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia,
liquidez y sencillez de ejecución.
Dicho art. 81 del Reglamento de 1981 eliminó el tercer
inconveniente, antes apuntado, confiriendo a los Secretarios de los entonces
Tribunales Económico-Administrativos Locales y Provinciales (luego Locales y
Regionales) la competencia para conceder o denegar la suspensión, condicionada
en todo caso a la aportación de alguna de las garantías administrativas,
estableciendo la posibilidad de recurso por vía incidental ante el propio
Tribunal, lo cual eliminaba el recurso de alzada ante el TEAC.
Era claro, pues, que mientras estuvo vigente el TAPEA,
y el RPREA, aprobado por RD 1999/1981, de 20 de agosto, en su redacción
inicial, la situación jurídica se podía concretar en los siguientes puntos:
1º) La suspensión del ingreso de las deudas tributarias,
en vía administrativa, se regía en exclusiva por sus normas, sin que fuera
aplicable el art. 116 LPA, ni directa ni subsidiariamente.
2º) La suspensión sólo se podía conceder si se
aportaba alguna de las garantías admitidas, en cuyo caso los TEA y las Oficinas
Gestoras, en el caso del recurso de reposición, estaban obligados a concederla,
de ahí la denominación de suspensión "automática".
3º) No eran admisibles otras garantías que las
reguladas por vía reglamentaria.
4º) No era posible la suspensión sin garantía alguna.
5º) La suspensión de las sanciones seguía el mismo
régimen que el de los demás elementos de la deuda tributaria.
f) Transcurrido un cierto tiempo desde que se
promulgaron la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento económico-administrativo,
el TAPEA y el RPREA de 1981, el legislador se quiso hacer eco de la aspiración
sentida por los contribuyentes relativa a la admisión de garantías distintas de
las reguladas en el art. 81.4 de referido Reglamento de 1981, que, como se ha
indicado, sólo admitió aval o fianza solidaria de entidades de crédito,
depósito en dinero o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o
fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a 100.000 pesetas.
Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir
avales de entidades de crédito, ofrecían garantías distintas, principalmente
hipotecas sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria,
elementos de transportes, etcétera.
La respuesta a esta petición vino dada por la Ley 25/1995,
de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT, que redactó de
nuevo el art. 22, apartado 2 del TAPEA, con el siguiente texto: “2. Cuando el
interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión
a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos,
aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía
recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el
Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías
según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios
de imposible o difícil reparación. A los efectos de este apartado, las
garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria,
prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera
otra que se estime suficiente”.
El RPREA, aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo,
desarrolló el precepto legal anterior, en su art. 76,
regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las
liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para
la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.
g) La aspiración de los contribuyentes de conseguir la
suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el
ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil
reparación, fue también reconocido por la Ley 25/1995,
de 20 de julio, y desarrollado por el art. 76,
apartado 2, de dicho RPREA de 1996.
En este caso, la decisión de los TEA era discrecional,
atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que tenía que apreciarse por la Administración
en sus justos términos y, de otra parte, al riesgo de insolvencia del deudor
tributario, ya que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente,
sino también a su legítimo acreedor tributario.
La Ley 1/1998,
de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes
(LDGC), reguló esta cuestión al disponer en su art. 30.1
que “el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del
correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el
ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por
la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la
suspensión sin garantía”.
h) Completando la evolución histórica del régimen
jurídico aplicable en esta materia de suspensión de los débitos tributarios por
interposición de reclamaciones en vía económico-administrativa y recursos, es
oportuno señalar que la aspiración de los contribuyentes relativa al culmen del
procedimiento de ejecución, o sea, la no venta en pública subasta de los bienes
del deudor tributario porque en el caso de ser los activos empresariales
implica la desaparición de la empresa y la imposibilidad de generar en el
futuro los recursos precisos para el pago de la deuda tributaria ejecutada,
originando perjuicios de imposible o difícil reparación, salvo la
correspondiente indemnización de daños y perjuicios, si se le estimara la
cuestión de fondo, fue también, al fin, contemplada en el art. 31.2
LDGC, que dispuso: “2. La Administración tributaria no podrá proceder a la
enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento
de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada
sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes
en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el
contribuyente solicite de forma expresa su enajenación”.
i) Por último, la vigente LGT regula en su art. 233
la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía
económico-administrativa, estableciendo, en su apartado 2, la suspensión
automática de la ejecución del acto impugnado si se garantiza el importe de
dicho acto exclusivamente con las garantías previstas (depósito de dinero o
valores públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; fianza
personal y solidaria de otros contribuyentes para los supuestos que se
establezcan).
Cuando el interesado no pueda aportar las garantías
necesarias para obtener la suspensión automática, el apartado 3 permite acordar
la suspensión previa presentación de otras garantías que se estimen
suficientes. Y el apartado 4 autoriza a suspender la ejecución del acto con
dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar
perjuicios de difícil o imposible reparación.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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