LA CRISIS DEL IRPF POR SU DIFÍCIL COMPATIBILIDAD CON LA EQUIDAD

El TC en diversas ocasiones -véanse, por ejemplo, sus sentencias 134/1996, de 22 de julio, 182/1997, de 28 de octubre, 46/2000, de 17 de febrero, 47/2001, de 15 de febrero, 137/2003, de 3 de julio, y 108/2004, de 30 de junio- ha declarado que:

- Es a través del IRPF como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE.

-Que este tributo es el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta y de solidaridad que la CE propugna en sus arts. 131.1 y 138.1.

-Y que este impuesto es, sin duda alguna, aquél en el que el principio de capacidad económica encuentra una más cabal proyección.

Similares expresiones también aparecen recogidas ya desde la primera frase de la EM de la vigente Ley de este impuesto, la Ley 35/2006, de 28 noviembre, en la que se afirma que el IRPF es un tributo de importancia fundamental para hacer efectivo el mandato del art. 31 CE.

La terca realidad demuestra, sin embargo, que este impuesto ha perdido en los momentos presentes gran parte de las virtudes que en otro momento hicieron exclamar a la doctrina –véanse, por ejemplo, Pérez Royo, J., García Morillo, Pérez Tremps, Zornoza Pérez, Cubero Truyo, Domingo Solans, Martín Delgado, Simón Acosta y Pauner Chulvi- que el mismo tenía un prestigio o una legitimidad, en términos de su aceptación social, que lo habían convertido en el principal protagonista del sistema impositivo, colaborando de forma muy eficaz a formar la conciencia colectiva de los ciudadanos.

Estas afirmaciones en la actualidad carecen, en buena medida, de apoyo, como bien ha resaltado Casado Ollero, quien ha escrito “que la función que (en el dogma) estuvo llamado a cumplir el impuesto, no coincide con lo que (en la norma) logró plasmar el legislador en la historia del IRPF y aún menos con lo que la realidad ha terminado asignándole en el sistema tributario vigente”.

A este respecto, es evidente e incontestable que la progresividad del IRPF se cimenta, en exclusiva, en las rentas del trabajo.

 Así ha sido, y de forma unánime, reconocido por el propio legislador –por ejemplo, en las Exposiciones de Motivos de las Leyes 48/1985, 18/1991 y 35/2006-.

Por el TC, al afirmar en su sentencia 146/1994, de 12 de mayo, que: “las rentas del trabajo soportan una carga tributaria mayor que las rentas del capital”, pese a lo cual concluyó declarando, de forma sorprendente, que “ello no produce vulneración del principio de igualdad, pues ese diferente trato deriva de la distinta naturaleza de las fuentes productoras de ambos tipos de rentas, que requieren un tratamiento tributario congruente con la peculiaridad que caracteriza a cada uno de ellos”.

Por diversos Informes. Véanse, v. gr., el Informe del propio Ministerio de Economía y Hacienda sobre la Reforma de la Imposición Personal sobre la Renta y el Patrimonio de 1990, en el que se indicó que el IRPF había ido degenerando hacia un Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal progresivo, y el Informe de la Comisión para el Estudio y Propuestas de Medidas para la Reforma del IRPF, de 13 febrero 1998, en el que se puso especial énfasis en esta cuestión, señalando al respecto que las rentas del trabajo, sometidas a un estricto y efectivo control, soportaban un gravamen efectivo superior al de otras rentas.

Y por buen número de autores, entre los que cabe citar a Martín Delgado, Utrera Mora,  González-Páramo,  López Díaz, Corona, Blasco Delgado, Malvárez Pascual, García Prats, Menéndez Moreno, Fabra Valls,  Badás Cerezo, Arana Landín, Fernández Orte y Simón Acosta.

Este último, pese a seguir afirmando, como siempre ha sostenido, que la renta es, hoy por hoy, el mejor índice de capacidad de contribuir y la columna vertebral de la progresividad del sistema tributario, añade, sin embargo, que vamos caminando en una dirección, fruto de la dualización del impuesto sobre la renta, que no se sabe hasta cuándo permitirá seguir sosteniendo esta idea, ya que si bien el IRPF, en conjunto, sigue siendo progresivo porque los rendimientos de trabajo representan el 86% del total de rentas, sólo es progresivo respecto de dichos rendimientos.

¿Será ello debido, me pregunto, a que los Estados consideran a quienes perciben estos rendimientos como peores “clientes” que a los restantes, y por esto no les aplican los “tipos preferenciales” que se establecen para éstos?.

Aludo de manera expresa a esta terminología -que de forma incipiente está empezando a extenderse en la esfera fiscal por quienes postulan la sustitución de los términos de “contribuyente” o de “obligado tributario” por el de “cliente”, lo que no es más un reflejo más de la mercantilización de las relaciones jurídico públicas- para manifestar, dicho sea de forma incidental, mi absoluto desacuerdo con ella por las acertadas razones expuestas por Soler Roch  y Arrieta Martínez de Pisón, a las que me remito.

La situación descrita, se mire como se mire -y sin que constituya ningún consuelo la circunstancia de que ocurra lo mismo en la mayoría de los países europeos, en los que también los Impuestos que gravan la renta de las personas físicas se han convertido en tributos que recaen, en esencia, sobre las rentas salariales, que son las que soportan la mayor presión fiscal efectiva- no deja de ser una palmaria y concluyente vulneración de la justicia tributaria reclamada por el art. 31.1 CE, que extiende su exigencia a todos y cada uno de los tributos que conforman el sistema tributario, como ya hace tiempo indicó Cazorla Prieto.

A la vista de esto: ¿Qué queda de la exigencia de ese “sistema tributario justo” si las únicas rentas por él incididas: las del trabajo, son precisamente aquellas que teóricamente debieran recibir una mayor protección?. En mi opinión bien poco.

Ninguna razón económica puede justificar un ataque tan directo a los valores constitucionales de igualdad y capacidad, como bien se afirmó en el Informe sobre la simplificación del ordenamiento tributario. Base imponible, renta empresarial y beneficios fiscales, dirigido por Ferreiro Lapatza.

Por ello, como ha escrito Navas Vázquez, “no parece ajustado a la realidad afirmar que el sistema tributario vigente en nuestro país ordene la contribución en función de la igualdad, ni de la riqueza, ni, por último, en función de ninguna progresividad”, ni que, centrándonos en el IRPF, se pueda seguir sosteniendo, a modo de cliché, que este impuesto es el que mejor sirve a la consecución de la justicia tributaria.

Ello está lejos de suceder en los momentos presentes, a la vista del concepto de equidad que en él se aplica, como ya puso de relieve con consideraciones que son de plena aplicación a su vigente regulación Martín Delgado.

Este criterio es también asumido por Navas Vázquez  cuando afirma que ni siquiera las figuras que de forma más directa están conectadas con la capacidad económica, como el IRPF, pueden jugar un papel eficaz en la consideración equitativa de dicha capacidad.

Y por Bustos Gisbert y Artés Caselles, quienes han indicado que la vigente regulación de este impuesto genera efectos difícilmente compatibles con la idea de equidad, entre otros motivos por la carga distinta que reciben personas con un mismo nivel de ingreso pero diferente composición en cuanto a las fuentes de los mismos.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario

PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA E INTEGRACIÓN EUROPEA

Ya puse de relieve en la entrada “Algunas circunstancias que contribuyen al debilitamiento del principio de reserva de ley en materia tributaria” determinadas causas que habían conducido a esta indeseable situación, que se plasma, como ha escrito Fernández Rodríguez, en que la ley sea sólo la expresión de la voluntad de la mayoría gobernante, lo que equivale a decir de unas pocas, muy pocas, personas con nombres y apellidos, que sólo se encuentran con el pueblo una vez cada cuatro años, produciéndose con ello, como han señalado, entre otros muchos autores, Di Pietro y Leite de Campos, un progresivo debilitamiento del rigor con el que se había querido afirmar la importancia del papel parlamentario en materia tributaria, desembocando esta situación en que cada vez los ciudadanos se sienten menos representados por sus Parlamentos.

Pese a ello, y aunque sólo fuese de modo formal, se podía seguir sosteniendo, no sin cierta imaginación, la pervivencia de este principio de reserva de ley y, con ello, la construcción del mismo elaborada con mucho esfuerzo a lo largo del tiempo.

En la actualidad, sin embargo, la situación ha cambiado de forma considerable, puesto que son ya muchas las normas, o pseudo-normas, que se producen por completo al margen, y sin ninguna intervención, ni siquiera formal, de los Parlamentos -a los que Capano y Giulani han calificado como actores en busca de un guión, no existiendo garantías de que den con él, palabras que recuerdan a las ya escritas por Garrorena Morales  de que el Parlamento navega, desorientado, a la búsqueda de su propia identidad-, abocando esta situación a tenerse que replantear de raíz el contenido y alcance de referido principio de reserva de ley, que siguiendo con metáforas náuticas,  se está viendo arrastrado, como hizo Moby Dick con el Pequod, a las profundidades.

Todo ello se constata a poco que se repare, como bien se puso de relieve en la Memoria del Consejo de Estado del año 2002, en el conjunto de instrucciones, circulares, directrices y criterios técnicos de homologación procedentes de organismos muy variados, desde el Banco de España (circulares monetarias o no monetarias, declaración de malas prácticas) hasta las que emergen de muy numerosas Comisiones reguladoras independientes (como la Comisión Nacional del Mercado de Valores, la Comisión Nacional de Energía, la Comisión de Telecomunicaciones, la Agencia de Protección de Datos, etc.) o vinculadas a la Administración (como la Dirección General de Seguros).

Donde mejor, sin embargo, se ha apreciado esta circunstancia ha sido a partir del proceso de integración europea, que, como ha escrito Peris García, está influyendo de manera decisiva en las políticas fiscales de los Estados miembros, y para cuya consecución se ha utilizado la técnica de desplazar al ámbito europeo las decisiones más relevantes y problemáticas, evitando y orillando así el debate democrático interno.

La consecuencia de dicho proceso es la pérdida de calidad democrática a favor de la eficacia en la actuación reguladora de los Estados en el plano económico, como ha señalado Balaguer Callejón, que añade que los mismos, gracias a los mecanismos de concertación supranacional -basados por lo general en la regla de la unanimidad o del consenso, que ha sustraído esas decisiones a su espacio constitucional y al debate público nacional-, han conseguido adoptar en Europa las medidas que no podían, o no querían, tomar a nivel interno, porque habrían generado una polémica muy intensa en el espacio público estatal.

Así, por ej., se ha expresado también Martín Jiménez, cuando indicó que el proceso comunitario ha ofrecido a los Estados miembros la oportunidad de eludir los controles por parte de los Parlamentos nacionales.

Y Alegre Martínez cuando señaló que si al fin las decisiones tomadas a nivel comunitario suponen la aprobación de medidas de consecuencias impopulares (pérdidas de puestos de trabajo por la necesidad de reducir la producción en un determinado sector económico, implicación en misiones internacionales, etc.), al respectivo Gobierno no le queda más remedio que presentar estas medidas, ante sus ciudadanos/electores, como la única solución posible, impuesta por la UE, pasando por alto que quien ha tomado esas decisiones son los propios representantes de los Gobiernos de los Estados miembros. 

Así se apuntó, también, en el “Informe sobre modificaciones de la Constitución española”, elaborado por el Consejo de Estado el 16 febrero 2006, cuando en él se afirmó que:  “De la propia estructura de la Unión se deriva que, con independencia de la intervención del Parlamento Europeo (y de la Comisión), son los Ejecutivos nacionales los que participan, a través de los grupos de trabajo del Consejo y en el Consejo mismo, en la elaboración de Reglamentos y Directivas comunitarias”.

Esta circunstancia de la paulatina pérdida de peso de los Parlamentos nacionales por mor del ordenamiento de la UE -que está facultada para generar Derecho, disponiendo  para ello de  poderes para producir normas a través de las cuales ir concretando los objetivos fijados por los Tratados, normas que constituyen “nuevas fuentes” del Derecho Tributario que presentan rasgos propios que las diferencian de las fuentes tradicionales- se produce, sobre todo, en el ámbito de la principal norma jurídica de que dispone: los Reglamentos.

Los mismos, denominados Leyes comunitarias en la terminología del no aprobado Proyecto de Constitución para Europa, tienen un alcance general, y son obligatorios en todos sus elementos y directamente aplicables en cada Estado miembro, que se elaboran al margen de los Parlamentos nacionales, y sin que éstos, por consiguiente, tengan muy poco que decir al respecto.

Las Directivas (tituladas como Leyes comunitarias en citado Proyecto de Constitución para Europa) son, en principio, más flexibles.

Éstas, si bien obligan a los Estados miembros en cuanto al resultado que deba conseguirse con ellas, les dejan en libertad para, al menos, elegir las formas y los medios de realizar dicha tarea.

Con el límite, eso sí, de que, en cualquier caso, éstos tienen que ser los “más adecuados con objeto de asegurar el efecto útil de las directivas”, según se afirmó ya en la STJUE de 8 abril 1976, as. C-48/75, no pudiéndose tampoco adoptar y aplicar, por parte de los Estados miembros, antes de que expire el plazo de transposición, aquellas medidas que pudieran comprometer la consecución del resultado prescrito por las Directiva, tal como se declaró por la STJUE de 18 diciembre 1997, as. C-129/96, Inter-Environnement Wallonie asbl.

Debe tenerse presente, no obstante, que la práctica, sobre todo la más reciente, demuestra que las Directivas suelen presentar un carácter detallado, agotando la regulación de la materia -un buen ejemplo de ello está constituido en la materia tributaria por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA-, por lo que poco campo de actuación queda tampoco aquí, más allá de su mera transcripción literal, a la labor de los Parlamentos nacionales, como han escrito, entre otros autores, García-Ovies Sarandeses y Martín Jiménez.

Por ello su función, como ha puesto de relieve Calatayud Prats, se ve así desnaturalizada, “pues la función del Parlamento como Institución, esto es, como centro decisor en el que se discuten y debaten las distintas propuestas normativas y dentro de ellas las distintas opciones políticas –y que en el ámbito tributario se concretan en la creación ex novo del tributo y en la regulación de sus elementos esenciales- deja de existir”.

En estos casos, según Bustos Gisbert, presumir que la intervención legislativa en la ejecución normativa del Derecho comunitario constituye una forma de garantía de las competencias legislativas parlamentarias es, como mucho, un wishful thinking bastante alejado de la realidad. Si el margen de maniobra es mínimo, la intervención parlamentaria no es más que una participación formal sin contenido político real.

En esta misma línea Montoro Chiner ha escrito que:

“El fenómeno denominado «europeización de la legislación» o fonéticamente más sonoro «legislación europeizada» o también «europeización de las normas» está dando lugar a repercusiones negativas en el plano jurídico y en el plano político. En primer lugar, y en el plano político, los Estados están perdiendo cada vez más posibilidades de configuración normativa; el Derecho que surge de los Estados miembros en un buen porcentaje nace de forma vinculada, obligada y subordinada al engendrado por las Instituciones europeas. Cada vez se trata más de Derecho de ejecución que de Derecho de creación. Por si fuera poco, los Estados están sometidos a un plazo de trasposición que no siempre resulta adecuado para poder desplegar su propia capacidad normativa basada en reglas de razón, legalidad, oportunidad, etc.”.

Por ello tienen razón Quinty y Joly cuando afirman que: “La soberanía parlamentaria se concilia mal con la función subordinada, de ejecución, del Derecho Comunitario; el Parlamento se ve reducido a desempeñar un papel pasivo: aprueba pura y simplemente”.

O, como dice Orón Moratal, más que legislar levanta acta, a modo de fedatario público, de un texto comunitario que se integra en el ordenamiento interno con rango de ley.

Parecidas  afirmaciones se contienen también en el ya citado “Informe sobre modificaciones de la Constitución española” del Consejo de Estado, de 16 febrero 2006, en el que se puede leer que:

“Los Parlamentos nacionales no suelen tener intervención alguna en la creación de esas normas (se refiere a los Reglamentos y Directivas comunitarias), teniendo que aceptar que sus propias leyes se vean desplazadas por los Reglamentos y viéndose forzados a trasponer unas Directivas que cada vez les dejan menor margen de libertad como legislador estatal, hasta el extremo de que la trasposición se reduce muchas veces a una cuestión de legalidad más que de decisión soberana”.

Y no debe olvidarse a este respecto, ni mucho menos, la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que está teniendo un relevante y decisivo papel sobre los conceptos en que se asientan los sistemas de tributación de los no residentes y de las inversiones transfronterizas, habiendo removido algunas de sus decisiones los fundamentos de los sistemas tributarios de los Estados miembros, como han señalado, entre otros autores, Veermend, Williams, Lehner y Calderón Carrero, hasta el punto inclusive de haber tachado a este Tribunal comunitario de un “excesivo activismo judicial” -Sinclair-, o de que sus decisiones han relegado a un papel secundario a la legislación comunitaria -Mutén-.

Todo ello supone, es evidente, un atentado a las exigencias derivadas del principio de reserva de ley. Como ha afirmado Ferrajoli “el proceso de integración mundial, y específicamente europea, ha desplazado fuera de los confines de los Estados nacionales los centros de decisión tradicionalmente reservados a su soberanía” -aspecto en el que insiste también Franzoni-, poniendo así en crisis “la tradicional jerarquía de las fuentes”.

Se reducen así de manera continua, en virtud de estos procesos, los deberes legislativos de los Parlamentos, como bien han señalado Capano y Giulani, y  se rompe con ello, también por esta vía, el equilibrio constitucional entre los poderes del Estado, conforme ha denunciado Muñoz Machado.

Esto, no obstante, se palia, en alguna medida, por el hecho de que los Parlamentos nacionales, aún abdicando de sus funciones, lo hacen atendiendo al cumplimiento de verdaderas normas jurídicas cuales son tanto los Reglamentos como las Directivas. Por ello mucho más grave es la situación que tiene lugar como consecuencia de la proliferación de las nuevas medidas normativas que los anglosajones denominan soft-law o “legislación blanda, a las que me refiero de forma específica en la entrada “Crisis del principio de reserva de ley tributaria por el auge del soft-law”.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario

LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN EN LAS OPERACIONES VINCULADAS

Uno de los más novedosos aspectos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, fue el de la introducción de la posibilidad de celebrar acuerdos previos acerca de la valoración de las operaciones realizadas entre las entidades vinculadas, novedad esta que encontró su base de fundamentación en la «Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo a raíz de las conclusiones del Comité de reflexión presidido por el Sr. Ruding (Informe Ruding) relativa a las orientaciones en materia de fiscalidad de las empresas con vistas al desarrollo del mercado interior», siendo acogida en el Informe para la reforma del IS, en el que ya se propuso la introducción de los acuerdos entre la Administración y los ciudadanos respecto a la determinación del valor de mercado de las operaciones a realizar entre partes vinculadas.

Se indicó en este último Informe que estos acuerdos en materia de precios de transferencia tenían como objetivo fundamental procurar a los sujetos pasivos una seguridad acerca de la posición de la Administración tributaria respecto de los precios a aplicar para valorar las operaciones entre partes vinculadas.

Así fue entendido por el legislador que, en consecuencia, y con acierto, introdujo en referida Ley 43/1995, la posibilidad de concertar esta clase de acuerdos, que consisten en la propuesta sobre la valoración de las operaciones vinculadas que, presentada por el sujeto pasivo con carácter previo a la realización de las mismas, ha sido aprobada por la Administración, con validez durante un determinado período de tiempo, habiendo precisado la doctrina que no se trata con este sistema de que la Administración se aparte de los criterios legales sobre fijación del valor de mercado, sino de que fije dicho valor de forma anticipada y de acuerdo con los interesados, en aras a la consecución de la mayor seguridad jurídica.

Ese mismo esquema es el que se sigue manteniendo en el art. 16.7 del TRLIS, en la redacción dada al mismo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en el que se comienza señalando que los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas, teniéndose que acompañar tal solicitud de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado; pudiendo ser posteriormente modificado este acuerdo, para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas, en el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de su aprobación.

Las principales novedades introducidas en la vigente regulación de esta materia, respecto a lo que antes de la promulgación de la Ley 36/2006 señalaba el art. 16.6 del TRLIS, fueron las siguientes:

--- En primer lugar, la especificación de que la Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

--- Y, en segundo término, en la duración temporal de tales acuerdos, ya que frente a lo que antes se señalaba de que la aprobación de la propuesta surtía efecto respecto de las operaciones que se iniciasen con posterioridad a la fecha en que se realizase dicha aprobación, siempre que éstas se efectuasen según los términos de la propuesta aprobada, que tendría validez durante tres períodos consecutivos, en la actualidad se dispone que el acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe.

Y, asimismo, se añade que podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

Con ello  el legislador fue sido receptivo a la idea avanzada en su momento por cierto sector doctrinal que había apuntado que sería conveniente una aceptación de la valoración convenida con carácter retroactivo para determinadas operaciones comerciales, las de «flujo continuo», ya que de esta forma se evitaría el tener que esperar a recibir la aprobación para el inicio de las actividades, o para el comienzo de las ventas o de las compras, acumulando existencias en el primer caso, o pedidos sin satisfacer en el segundo.

Se ha terminado así con la rigidez del sistema anterior, en el que el período de duración de la validez del acuerdo siempre era fijo: tres años. Ahora se permite que sea en el propio acuerdo en donde se establezca su duración, si bien ésta, como se acaba de indicar, no podrá superar nunca el plazo de cuatro años.

Esta forma de actuar puede valorarse positivamente, en principio, por ser más flexible que la anterior, y también por haberse ampliado el plazo hasta los cuatro años. La única objeción que cabe hacer es la de que debiera haberse aprovechado la reforma para corregir la cuestión de la desestimación presunta, ya que tanto antes como después de ella se sigue manteniendo que las propuestas podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Es cierto que esta solución del silencio negativo es posible, y no presenta ningún problema jurídico al venir establecida en una norma legal; pero no menos evidente es que esta previsión representa una excepción a la regla general del silencio positivo consagrada en el art. 43.2  Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en donde se indica que los interesados podrán entender estimadas por silencio administrativo sus solicitudes en todos los casos, salvo las excepciones de que una norma con rango de Ley -que es lo que se ha utilizado en este caso- o norma de Derecho Comunitario Europeo establezca lo contrario.

Considero, siguiendo a la práctica generalidad de la doctrina que de este tema ha tratado, que la solución establecida por el legislador no es, desde luego, la mejor, y ello, ante todo, porque en esta materia, en la que se están ventilando cuestiones íntimamente conexas con las exigencias de seguridad jurídica, lo procedente sería que la Administración siempre se pronunciase de forma expresa, y de la forma más rápida posible, sobre las solicitudes de los sujetos pasivos; y en todo caso, respecto al silencio debería haberse adoptado no una excepción, sino la regla general de dicha Ley 30/1992, de que tal silencio fuese positivo, que, por lo demás, es la solución que se establece en la propia LGT respecto a los acuerdos previos de valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria, que se recogen en su art. 91, en cuyo apartado 4 se dispone que el acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo, especificándose que la falta de contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario.

El concreto desarrollo de estos acuerdos previos de valoración se contiene en los arts. 22 y siguientes RIS, algunos de ellos modificados y otros introducidos por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre.

Las personas o entidades vinculadas pueden presentar la solicitud de determinación del valor normal de mercado, que deberá suscribirse por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud de valoración.

Dicha propuesta contendrá una propuesta de valoración fundamentada en el valor de mercado con una descripción del método propuesto y un análisis justificando que la forma de aplicación del mismo respeta el principio de libre competencia, de las operaciones efectuadas entre ellas con carácter previo a su realización.

En los 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro del órgano competente, éste podrá requerir al solicitante para que, en su caso, subsane los errores o la complete con cualquier otra información que la Administración tributaria considere relevante para la determinación del valor normal de mercado, requerimiento que deberá ser atendido por el solicitante en un plazo de 10 días ya que de no ser así se decretará el archivo de las actuaciones; pudiéndose, en todo caso, acordar de forma motivada la inadmisión a trámite de esta petición cuando la propuesta de valoración carezca manifiestamente de fundamento para determinar el valor normal de mercado; por haberse desestimado propuestas de valoración sustancialmente iguales a la propuesta que se pretende formular; por considerarse que no hay un riesgo de doble imposición que puede evitarse mediante la propuesta de valoración; y por la concurrencia de cualquier otra circunstancia que permita determinar que la propuesta que se pretende formular será desestimada.

La resolución que ponga fin al procedimiento -que deberá finalizar en el plazo de 6 meses- podrá aprobar la propuesta de valoración presentada por el obligado tributario u otra que difiera de la inicialmente presentada, siempre que medie aceptación del obligado tributario, o bien desestimar de forma motivada la propuesta de valoración formulada por éste.

Esta resolución, que se emite por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, no es recurrible, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.

El acuerdo previo de valoración se formalizará en un documento cuyo contenido estará integrado, al menos, por los siguientes elementos: a) Lugar y fecha de su formalización; b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los obligados tributarios a los que se refiere la propuesta; c) Conformidad de los obligados tributarios con el contenido del acuerdo; d) Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta; e) Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se derivan del mismo, así como las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las asunciones críticas; y f) Períodos impositivos o de liquidación a los que será aplicable el acuerdo y fecha de entrada en vigor del mismo.

Este acuerdo puede ser prorrogado, para lo cual los obligados tributarios deberán solicitar que así sea, antes de los 6 meses previos a la finalización de dicho plazo de validez. La Administración tributaria dispondrá de otro plazo de 6 meses para acordar la prórroga instada, transcurrido el cual la petición puede considerarse desestimada, no siendo recurrible la resolución por la que se acuerde la prórroga del acuerdo o el acto presunto desestimatorio, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que puedan dictarse.

El acuerdo previo de valoración también puede ser modificado, de oficio o a instancia de los obligados tributarios, cuando hayan variado significativamente las circunstancias económicas existentes en el momento de su aprobación, para así adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Cuando el procedimiento de modificación se inicie por la Administración tributaria, el contenido de la propuesta se notificará a los obligados tributarios quienes dispondrán de un plazo de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta para aceptar la modificación; formular una modificación alternativa, debidamente justificada; o rechazar la modificación propuesta, expresando los motivos de su no aceptación de la misma.

A la vista de ello, la Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, dictará resolución motivada, que podrá aprobar la modificación, si los obligados tributarios la han aceptado; aprobar la modificación alternativa formulada por los obligados tributarios; dejar sin efecto el acuerdo por el que se aprobó la propuesta inicial de valoración; o declarar la continuación de la aplicación de la propuesta de valoración inicial.

Si el procedimiento se inicia a instancia de los obligados tributarios la petición tiene que suscribirse por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita, conocen y aceptan la solicitud de modificación.

Dicha solicitud tiene que contener la justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas; y la modificación que, a tenor de dicha variación, resulta procedente.

La Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia de los obligados tributarios, quienes dispondrán al efecto de un plazo de 15 días, dictará resolución motivada, que podrá aprobar la modificación formulada por los obligados tributarios; aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de la inicialmente presentada; o desestimar la modificación formulada por los obligados tributarios, confirmando o dejando sin efecto el acuerdo previo de valoración inicialmente aprobado.

En ambos casos, el procedimiento deberá finalizarse en el plazo de 6 meses, transcurrido el cual sin haberse notificado una resolución expresa, la propuesta de modificación podrá entenderse desestimada. La resolución que ponga fin al procedimiento de modificación, o el acto presunto desestimatorio, no son recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que puedan dictarse.

Ya se señaló precedentemente que cabía la formalización de estos acuerdos de valoración con otras Administraciones para de esta forma determinar de modo conjunto el valor normal de mercado de las operaciones.

Pues bien, los arts. 29 quinquies a 29 nonies RIS, añadidos por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, disponen a estos fines que en el supuesto de que los obligados tributarios soliciten que la propuesta formulada se someta a la consideración de otras Administraciones tributarias del país o territorio en el que residan las personas o entidades vinculadas, la Administración tributaria valorará la procedencia de iniciar dicho procedimiento; y que cuando la Administración tributaria en el curso de un procedimiento previo de valoración, considere oportuno someter el asunto a la consideración de otras Administraciones tributarias que pudieran resultar afectadas, lo pondrá en conocimiento, de forma previa a la comunicación a la otra Administración, de las personas o entidades vinculadas.

La propuesta de acuerdo de las Administraciones tributarias se pondrá en conocimiento de los sujetos interesados, cuya aceptación será un requisito previo a la firma del acuerdo entre las Administraciones implicadas, precisándose que la oposición a la propuesta de acuerdo determinará la desestimación de la propuesta de valoración.

Si se acepta la propuesta, el órgano competente: el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, suscribirá el acuerdo con las otras Administraciones tributarias, dándose traslado de una copia del mismo a los interesados.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario

LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Según el art. 7 TRLIS, son sujetos pasivos del IS:

a)        Las personas jurídicas, con excepción de las sociedades civiles.

De acuerdo con el art. 35 CC personas jurídicas son las Corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público reconocidas por la ley, así como las asociaciones de interés particular, sean civiles, mercantiles o industriales, a las que la ley haya concedido personalidad propia, independiente de la de cada uno de los asociados.

b) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), Ley que se dictó con el objetivo de transponer dos Directivas que modificaron la regulación comunitaria de los Organismos de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios (OICVM): la Directiva 2001/107/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 enero 2002, que modificó la Directiva 85/611/CEE del Consejo, reguladora de estos Organismos, con vistas a la regulación de las sociedades de gestión y los folletos simplificados, y la Directiva 2001/108/CEE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 enero 2002, que modificó citada Directiva 85/611/CEE en lo que se refiere a las inversiones de dichos Organismos.

Por su parte, la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 julio 2009, por la que se coordinaron las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, refundió en un sólo texto la Directiva 85/611/CEE, simplificó el régimen de comercialización transfronteriza de las IIC, previó un régimen de actuación transfronteriza de las sociedades gestoras de IIC, reforzó las potestades supervisoras y mecanismos de cooperación entre autoridades supervisoras competentes, reguló un nuevo instrumento informativo de las IIC denominado «documento con los datos fundamentales para el inversor» y previó un régimen para las fusiones de IIC y las estructuras principal-subordinado.

Y la Directiva 2010/78/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 noviembre 2010, por la que se modificaron las Directivas 98/26/CE, 2002/87/CE, 2003/6/CE, 2003/41/CE, 2003/71/CE, 2004/39/CE, 2004/109/CE, 2005/60/CE, 2006/48/CE, 2006/49/CE y 2009/65/CE en relación con las facultades de la Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Bancaria Europea), la Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación) y la Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Valores y Mercados), reformó de manera parcial la Directiva 2009/65/CE.

Como consecuencia de todo ello se hizo necesario modificar citada Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de IIC, lo que se realizó a través de la Ley 31/2011, de 4 de octubre, de reforma de la anterior, aprovechándose esta reforma para introducir otras modificaciones con el objetivo de reforzar la competitividad de nuestra industria en un contexto de mayor integración y competencia, y para establecer medidas en aras de una mejora de la supervisión de las IIC y de las sociedades gestoras por parte de la CNMV.

Dichos fondos de inversión son IIC configuradas como patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, incluidos entre ellos otras IIC, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo, con el concurso de un depositario, y cuyo objeto es la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.  

c) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional.

Las mismas, que tampoco tienen personalidad jurídica, constituyen un sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro, tal y como señala el art. 7 de dicha Ley 18/1982 , recogiéndose el régimen aplicable en el IS a este tipo de entidades en el art. 50 TRLIS.

d) Los fondos de capital-riesgo, regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras.

Las entidades de capital-riesgo son entidades financieras cuyo objeto principal consiste en la toma de participaciones temporales en el capital de empresas no financieras y de naturaleza no inmobiliaria que, en el momento de la toma de participación, no coticen en el primer mercado de Bolsas de valores o en cualquier otro mercado regulado equivalente de la UE o del resto de países miembros de la OCDE, considerándose también inversiones propias del objeto de la actividad de capital-riesgo la inversión en valores emitidos por empresas cuyo activo esté constituido en más de un 50% por inmuebles, siempre que al menos los inmuebles que representen el 85% del valor contable total de los inmuebles de la entidad participada estén afectos, de manera ininterrumpida durante el tiempo de tenencia de los valores, al desarrollo de una actividad económica en los términos previstos en la Ley del IRPF.

Tales entidades pueden adoptar la forma jurídica de sociedades de capital-riesgo o de fondos de capital-riesgo, siendo éstos patrimonios separados, sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo, recogiéndose su regulación a efectos del IS en el art. 55 TRLIS.

e) Los fondos de pensiones, regulados en el RD Legis. 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en cuyo art. 2 señala que los mismos son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones (que son aquellos que definen el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez), cuya gestión, custodia y control se realizarán de acuerdo con citada Ley, careciendo de personalidad jurídica de acuerdo con lo señalado en el art. 11 de citado RD Legis. 1/2002.

f) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario.

Son fondos patrimoniales en los que pueden participar todas las entidades que emitan títulos hipotecarios al amparo de citada Ley, mediante la suscripción de participaciones de éstos, por un importe igual al tanto por ciento de cada emisión que realicen, que tienen como finalidad, de conformidad con el art. 25 Ley 2/1981, regular el mercado secundario de títulos hipotecarios mediante la compra y venta de los mismos, con el fin de asegurar un grado suficiente de liquidez.

g) Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria.

Los mismos, según el art. 5 de dicha Ley, parcialmente modificado por las Leyes 5/2009, de 29 de junio y 15/2011, de 16 de junio, constituyen patrimonios separados y cerrados, carentes de personalidad jurídica, que están integrados, en cuanto a su activo, por las participaciones hipotecarias que agrupen y, en cuanto a su pasivo, por valores emitidos en cuantía y condiciones financieras tales que el valor patrimonial neto del fondo sea nulo.

h) Los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición Adicional Quinta.2  (modificada de forma parcial por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, y por el RD-ley 6/2010, de 9 de abril), de la Ley 3/1994, de 14 de abril, sobre Adaptación de la Legislación Española en Materia de Crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria 89/646/CEE y otras modificaciones relativas al sistema financiero, en la que se indica que el Gobierno, previo informe de la CNMV y del Banco de España, podrá extender el régimen previsto para la titulización de participaciones hipotecarias en los arts. 5 y Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre los Fondos de Titulización Hipotecaria, con las adaptaciones y cambios que resulten precisos, a la titulización de otros préstamos y derechos de crédito, incluidos los derivados de operaciones de «leasing», y los relacionados con las actividades de las pequeñas y medianas empresas, denominándose los fondos que se autoricen al amparo de la normativa que se dicte fondos de titulización de activos (FTA).

Estos fondos, igual que sucede con los de titulización hipotecaria pueden ser titulares de cualesquiera otras cantidades, inmuebles, bienes, valores o derechos que sean percibidos en pago de principal, intereses o gastos de las participaciones hipotecarias, certificados de transmisión de hipoteca, activos financieros u otros derechos de crédito que se hubieren agrupado en su activo, por resolución de cualquier procedimiento judicial o extrajudicial iniciado para el cobro de tales derechos de crédito; en particular y sin ánimo limitativo, por producto del remate de procedimientos de ejecución de garantías hipotecarias o no hipotecarias, por la enajenación o explotación de los inmuebles o bienes o valores adjudicados o dados en pago o, como consecuencia de las citadas ejecuciones, en administración y posesión interina de los inmuebles, bienes o valores en proceso de ejecución.

i) Los Fondos de Garantía de Inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Estos fondos, según el art. 77 de dicha Ley (parcialmente modificada por las Leyes 37/1998, de 16 de noviembre, y 53/2002, de 30 de diciembre), se constituyen como patrimonios separados, sin personalidad jurídica, encomendándose su representación y gestión a una sociedad gestora, que tendrán forma de sociedad anónima, y cuyo capital se distribuirá entre las empresas de servicios de inversión adheridas en la misma proporción en que efectúen sus aportaciones al fondo.

j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en mano común, Ley ésta -cuyas disposiciones se aplican sin perjuicio de lo que dispongan los respectivos Estatutos de Autonomía de las CCAA en la materia-, que señala, en su art. 2 que los montes vecinales en mano común son bienes indivisibles, inalienables (no obstante lo cual pueden ser objeto de cesión temporal, en todo o en parte, a título oneroso o gratuito, para obras, instalaciones o servicios que redunden de modo principal en beneficio directo de los vecinos, pudiendo asimismo ser objeto de expropiación forzosa o imposición de servidumbres por causas de utilidad pública o interés social prevalentes a los del propio monte), imprescriptibles e inembargables, correspondiendo su titularidad dominical, sin asignación de cuotas, a los vecinos integrantes en cada momento del grupo comunitario de que se trate, preceptuando el art. 1 de esta Ley que estos montes pertenecen a agrupaciones vecinales en su calidad de grupos sociales, y no como entidades administrativas.

Este supuesto de sujeción al IS fue incorporado por el art. 1, Primero, Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, recogiéndose en la actualidad el concreto régimen fiscal aplicable en el IS en el art. 123 TRLIS.

Los sujetos pasivos del IS, denominados de manera indistinta como sociedades o entidades, son gravados por la totalidad de la renta por ellos obtenida, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que fuese la residencia del pagador.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario

MÉTODOS APLICABLES PARA DETERMINAR EL VALOR NORMAL DE MERCADO EN LAS OPERACIONES VINCULADAS

Para efectuar la valoración de las operaciones vinculadas de acuerdo con su valor normal de mercado por medio de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se adaptó el art. 16 TRLIS a las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y Administraciones fiscales, de la OCDE, integrado por ocho capítulos, de los cuales dos de ellos, el segundo -dedicado a los métodos tradicionales-, y el tercero -que se ocupa del estudio de otros métodos-, están referidos al análisis de los métodos de determinación de referido valor normal de mercado.

De acuerdo con estas Directrices, los métodos tradicionales basado en las transacciones u operaciones están constituidos por el método del precio comparable (comparable uncontrolled price method), el método del coste incrementado (cost plus method) y el método del precio de reventa (resale price method), señalándose respecto a ellos que representan el medio más directo para determinar si las condiciones en las relaciones comerciales y financieras entre empresas vinculadas son condiciones de libre o plena concurrencia.

Entre los otros métodos se alude a los basados en el beneficio (método de división del beneficio, profit split method), y método del margen neto transaccional, (transactional net margin method), y a los globales cimentados en una fórmula predeterminada o «métodos formularios», en los que los precios de transferencia se fijan a través de fórmulas preestablecidas de reparto de beneficios entre empresas vinculadas.

Estos métodos citados son los que ahora se recogen en el art. 16.4 TRLIS, al señalarse en él que para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

--- Método del precio libre comparable, que implica la comparación del precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico, o de características similares, en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En dicho análisis de comparabilidad deberá constatarse que existe similitud o equiparabilidad, entre otros factores: en el activo objeto de la operación, en los riesgos de mercado y financieros asumidos, en las cláusulas contractuales y en las circunstancias económicas, tal como se indicó por la Res. DGT núm. 2064/2009, de 17 de septiembre, en la que se añadió que esta cuestión es materia de prueba y, por tanto, debe tenerse en cuenta que la valoración de los medios probatorios de cada caso en particular corresponderá realizarla a los órganos de la Administración tributaria encargados de la gestión e inspección de los tributos.

--- Método del coste incrementado, que consiste en añadir al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes apliquen a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

--- Y método del precio de reventa, que conlleva la sustracción del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplique el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes apliquen a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En la actualidad -frente a lo que antes disponía el art. 16.3 TRLIS, antes de la reforma realizada por la antes mencionada Ley  36/2006, en el que se indicaba que el primero de los métodos citados era el de prioritaria aplicación, en tanto que a los otros dos referidos se asignaba una mera función supletoria- estos tres métodos están situados a un mismo nivel, siendo ello conforme con las Directrices de la OCDE.

De forma subsidiaria, y siempre que la complejidad o a la información relativa a las operaciones impidan la aplicación adecuada de los métodos citados, tal como señala el actual art. 16.4.2.º TRLIS, podrán aplicarse los siguientes métodos -véase, por ej., la STS de 9 febrero 2011, Recurso de Casación núm. 4488/2006- para determinar el valor de mercado de la operación:

--- El método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada, que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

--- Y el método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

El método del precio libre comparable es, de acuerdo con citadas Directivas de la OCDE, el medio más directo y fiable, si bien en determinadas ocasiones es de difícil aplicación, lo que ocurre, por ejemplo, cuando los bienes y servicios de que se trate sean tan peculiares y específicos que no exista propiamente un mercado para ellos.

Por ello es útil acudir, internamente, a la doctrina sentada por el TEAC que, entre otras, en sus Resoluciones de 19 abril 1995, RG núm. 7771/1993; 9 mayo 1995, RG núm. 6880/1994; 25 octubre 1995, RG núm. 8819/1993; 13 enero 1999, Reclamación económico-administrativa núms. 1727/1996 y 2092/1995, y 29 enero 1999, Reclamación económico-administrativa núm. 304/1996, ha precisado -tras poner de manifiesto que la fijación de un precio de mercado, con el que poder comparar el posible precio de transferencia, es tarea harto difícil dado que, a veces, las transacciones entre sociedades vinculadas son tan peculiares que no existe un mercado claramente definido de las mismas en el ámbito de las empresas independientes- que no obstante, para concretar un precio de mercado, son necesarias las siguientes premisas, basadas en las recomendaciones recogidas en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979:

1.ª Hay que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos, requisito completamente lógico si se tiene en cuenta que en la fijación de los precios intervienen no sólo la oferta y la demanda que del producto contemplado pueda existir (si la oferta aumenta el precio tiende a bajar y viceversa, si la demanda aumenta el precio tiende a subir y viceversa), sino que también influyen otros factores de muy variada índole y que definen la idiosincrasia de cada país, como puede ser el nivel de renta per cápita, el grado de desarrollo económico, el régimen político, la situación de monopolio u oligopolio en que se suministre el producto en cuestión, etcétera; la concurrencia de todo ello determina la formación de un precio para un producto en el país de que se trate, precio que, en la gran mayoría de los casos, será diferente del que exista en los demás países para el mismo producto.

2.ª Las operaciones que se comparan han de referirse a una mercancía igual o similar.

3.ª Las transacciones comparadas tienen que tener un volumen equivalente, dado que el precio de un bien está en función del número de operaciones que del mismo se realice, generalmente, en un mayor volumen de operaciones el precio será inferior al que se fije para una operación aislada.

4.ª El tramo en el que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo, evidentemente, los precios varían según que la transacción se haya efectuado entre fabricante y mayorista, mayorista y minorista, o minorista y consumidor final.

5.ª Por último, las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.

A estas premisas que se acaban de citar, se podrían añadir algunas otras, por ejemplo para contemplar las distintas modalidades contractuales en que una operación se plasma, que pueden originar valores o precios diferenciados, puesto que en ciertos casos la forma contractual con la que se opera influye de manera relevante en la fijación del precio.

Este último sería el supuesto del mercado de la construcción, habiéndose indicado por el TEAC en diversas resoluciones que en el ámbito de la construcción es tarea harto difícil establecer un precio de mercado a efectos de su aplicación a las operaciones entre sociedades vinculadas, ya que este precio de mercado al venir directamente determinado por el sistema de contratación que se adopte (contrato a precio alzado o sistema de «contrata»; contrato en el que el precio se fija en función de las piezas realizadas; contrato por unidad de medida, y contrato por administración) será válido única y exclusivamente para esa modalidad de contrato, no pudiendo, en modo alguno, compararse con los precios que se estipulen en el resto de los sistemas; e igual consideración debe hacerse respecto al margen comercial que será distinto en cada tipo de contrato.

El método del coste incrementado parte del coste de adquisición o producción de los productos, añadiéndose a este valor el margen habitual de la empresa o sector, presentando el mismo ciertas dificultades, entre las que cabe citar las siguientes:

a) Si se parte del precio de adquisición estamos en presencia de un valor conocido y contabilizado; pero si hay que acudir al coste de producción es posible que nos encontremos con obstáculos para determinarlo, o, al menos, con opiniones encontradas acerca de qué costes deben tenerse en cuenta, sobre todo en materia de costes indirectos y de costes de explotación, o gastos generales y de administración, que también deben tomarse en consideración, aunque no estén directamente vinculados al producto en cuestión.

b) El margen habitual puede resultar complicado de determinar en el caso de las operaciones similares.

El método del precio de reventa constituye el envés del método del coste incrementado, ya que se trata de realizar la misma operación, pero en sentido contrario. En este caso se parte del precio al que el producto, adquirido a una empresa vinculada, se revende a una empresa independiente, debiendo restarse a tal precio de reventa un margen de beneficio bruto razonable.

De acuerdo con la OCDE este es el método que resulta apropiado cuando el valor añadido por el vendedor es escaso y el tiempo entre las operaciones de compra y venta es reducido y deba realizarse un menor análisis funcional de sus actividades. Este es el caso de las empresas comercializadoras o distribuidoras de los productos dentro del grupo que incorporan un valor limitado al producto final.

De conformidad con lo dispuesto por el art. 16.6 RIS, a efectos de lo señalado en este art. 16.4 TRLIS, el obligado tributario puede considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan estos requisitos:

— Que la entidad sea una de las previstas en el art. 108 TRLIS, esto es, una empresa de reducida dimensión, más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios (expresión ésta que según la Res. DGT núm. 106/2010, de 25 de enero, se refiere al resultado contable, a partir del cual se determina la base imponible del IS, de acuerdo con lo establecido en el art. 10.3 TRLIS), sea positivo; habiéndose afirmado por la Res. DGT núm. 1848/2010, de 30 de junio, que teniendo en cuenta que el concepto de servicios profesionales a que se alude en el art. 16.6 RIS no es el establecido a los efectos de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, sino el más amplio establecido a efectos fiscales en la normativa del IRPF, debe concluirse que las reglas de valoración contenidas en dicho art. 16.6 RIS resultan aplicables a las sociedades que realizan actividades profesionales, tengan o no la consideración de sociedades profesionales a efectos de citada Ley 2/2007.

— Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado previo especificado en el párrafo precedente. Según la antes mencionada Res. DGT núm. 106/2010, de 25 de enero, el cálculo de este porcentaje a que se refiere la letra b) del art. 16.6 RIS se debe efectuar sobre el resultado del conjunto de actividades y por todos los conceptos, previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

— Y que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos: a) Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad; b) No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad, y si éstos no existen que no sea menor a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el art. 11 RIRPF.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario