IRRECURRIBILIDAD DE LAS CONTESTACIONES A LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS

El art. 89.4 LGT señala que las contestaciones a las consultas tributarias escritas tendrán carácter informativo, no pudiendo el obligado tributario entablar recurso alguno contra tales contestaciones, sin perjuicio de los que pueda interponer contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en susodichas contestaciones.

Esta irrecurribilidad de las contestaciones a las consultas se ha justificado, tradicionalmente, en la circunstancia de que la emisión de aquéllas no puede estimarse que sea un acto administrativo, posición sustentada por la jurisprudencia en reiteradas ocasiones.

Entiendo, sin embargo, que esta postura, que pudo sostenerse en relación con las consultas no vinculantes, debe revisarse, toda vez que parece indudable que las contestaciones a las consultas vinculantes si constituyen verdaderos y propios actos administrativos, que, como tales, generan derechos y obligaciones desde el momento mismo en que son notificadas: la obligación de la Administración de atenerse en las liquidaciones que practique a los criterios de la contestación, y el correlativo derecho del contribuyente a no soportar un régimen tributario más gravoso que el derivado de la contestación administrativa.

Esto último se pone de relieve, inclusive, en el supuesto de que se hubiese recurrido contra el acto administrativo dictado en aplicación del criterio recogido en la contestación a una consulta, puesto que, como bien ha expresado Falcón y Tella, si bien los Tribunales pueden apartarse en su razonamiento del seguido por la Administración al contestar, ya sea para llegar a la misma solución que ofrecía la contestación o a una más favorable para el contribuyente, lo que no pueden hacer, en cambio, es empeorar la situación de éste respecto al régimen tributario derivado de la contestación, ya que ello supondría tanto como vaciar de contenido el carácter vinculante de dicha contestación, lo que implica que, al revisar una liquidación ajustada a una consulta vinculante previa, los Tribunales no pueden nunca empeorar la situación del contribuyente, lo que, por otra parte, se deduce con claridad de la prohibición de la reformatio in peius.

Considero, en suma, que las contestaciones a estas consultas representan manifestaciones formales de un criterio administrativo interpretativo, efectuadas por el órgano competente, y dirigidas a producir efectos.

Son, pues, pronunciamientos sobre la aplicación de las normas tributarias en supuestos concretos y, desde esta perspectiva, constituyen, sin duda, actos administrativos (así lo han indicado, entre otros autores, Mexía Algar, Boquera Oliver, Carrera Raya, Parada Vázquez, Palao Taboada, Adame Martínez y Villaverde Gómez, siendo sintomático que la actual LGT no se recoja ya el contenido del art. 107 LGT de 1963, en su redacción anterior a la dada por la Ley 25/1995, en el que, tras señalarse que las contestaciones a las consultas tenían el carácter de mera información, se indicaba que las mismas no tenían la naturaleza de actos administrativos), si se quiere atípicos, para distinguirlos de los genuinos actos administrativos ejecutivos. Atípicos en cuanto a sus efectos, puesto que no encierran una decisión ejecutiva; y también en cuanto a los procedimientos para su revisión, puesto que no resultan susceptibles de impugnación por parte de los destinatarios.

Esta insusceptibilidad de interposición de recurso contra las contestaciones a las consultas no deriva, pues, de que las mismas no sean actos administrativos, puesto que si lo son, sino de la posición institucional de los Tribunales, ya que de admitirse que la contestación pudiese servir para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa con carácter previo al acto de liquidación supondría, de hecho, convertir a los Jueces y Tribunales en intérpretes del ordenamiento jurídico, siendo así que de acuerdo con el art. 117.3 CE su papel es el de “juzgar y hacer ejecutar lo juzgado”, no el de realizar interpretaciones, en abstracto y con carácter preventivo, de la normativa fiscal.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario