La LGT dedica su Título III a la “aplicación de los tributos”, en el que se incardina un Capítulo, el primero, cuya Sección 2ª se ocupa de la “información y asistencia a los obligados tributarios”, que trae causa directa del capítulo segundo de la derogada Ley 1/1998, de Derechos y garantías de los contribuyentes, así como del art. 107 LGT de 1963, regulador de las consultas tributarias.
La aplicación de los tributos, según el art. 83 LGT abarca todas las actividades dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de aquéllos en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
De acuerdo con estos preceptos se integran, pues, dentro del ámbito de la aplicación de los tributos, tanto las actividades administrativas, como las actuaciones de los obligados tributarios, y dentro de aquéllas se incluyen no sólo las desarrolladas en el seno de procedimientos administrativos tradicionales, sino, asimismo, las actividades dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios, que se encaminan a procurar a éstos un conocimiento preciso de sus obligaciones tributarias y a prestarles la asistencia debida en su cumplimiento.
Tales actividades se pormenorizan y detallan en el art. 85 LGT -si bien su art. 34.1.a) ya se refiere también al deber de la Administración de prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones-, en cuyo apartado 2, letra c), se alude a las “contestaciones a consultas escritas”, que se regulan con detalle en los arts. 88 y89 LGT.
Dichas contestaciones a consultas son una de las herramientas fundamentales recogidas en la normativa para proporcionar a los ciudadanos un más alto grado de seguridad jurídica en la interpretación y aplicación de la complicada normativa tributaria. De sobra es conocido por todos que, por desgracia, el Derecho tributario es uno de los sectores de nuestro ordenamiento jurídico más mudable, inestable y cambiante, aparte de complejo, por lo que todo ello propicia que, en no pocas ocasiones, sea un verdadero problema interpretar la norma aplicable, y deslindar su eficacia y alcance, propiciando esta situación una notable disparidad de criterios entre los distintos órganos, jurisdiccionales o no, llamados a aplicar aquélla, revelándose por ello imprescindible la existencia de mecanismos que contribuyan a dotar de seguridad jurídica, siendo uno de los más eficaces el de las consultas tributarias.
A través de ellas -y por medio de la petición que las mismas suponen a la Administración para que ésta se pronuncie sobre una concreta materia tributaria- se pretende hacer operativo el derecho que asiste a los obligados tributarios a ser informados por aquélla de las cuestiones incidentes sobre el régimen, la clasificación y la calificación fiscal que, en cada caso, les corresponda; garantizándoles, al propio tiempo, que de seguir los criterios administrativamente establecidos, no se les derivará perjuicio alguno con ocasión de una hipotética posterior regularización.
Las consultas, que representan una manifestación formal del criterio administrativo en las que, además, es la propia Administración la que asocia el supuesto planteado al criterio administrativo que se utiliza para la aplicación del ordenamiento, han oscilado, a lo largo del tiempo, entre su carácter vinculante o no.
Originariamente, en la LGT de 1963, que fue la primera Ley que generalizó la utilización de las consultas tributarias -que eran ya conocidas desde la Ley de 26 de julio de 1922, respecto a la antigua Contribución de Utilidades, utilizándose las mismas, básicamente, en los Impuestos del Timbre y de Derechos Reales- el criterio ofrecido por la Administración al contestar a las consultas era simplemente informativo, sin carácter vinculante alguno.
En aquellos momentos sólo el Decreto 16/1959, de 27 de julio, regulador de la inversión de capital extranjero en empresas españolas, autorizaba al Ministro para establecer un procedimiento de calificación anticipada de hechos imponibles con los mismos efectos que una contestación vinculante, procedimiento que se aprobó mediante el Decreto 3274/1971, de 23 de diciembre.
Posteriormente fue el Decreto-Ley 13/1975, de 17 de noviembre, el que estableció el efecto vinculante de las consultas de manera general, justificándose la nueva redacción por él dada al art. 107 LGT de 1963 en el sentido de que conceder eficacia vinculante a las contestaciones administrativas a las consultas garantizaba al máximo la seguridad jurídica de los administrados, permitiéndoles la certeza en el conocimiento de sus obligaciones fiscales.
Sin embargo, dicho régimen fue alterado por la reforma efectuada en la LGT por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que estableció el carácter no vinculante de las consultas, salvo para supuestos muy concretos y tasados, lo que se justificó en la circunstancia de que se habían apreciado “todo tipo de manipulaciones, insuficiencias de información o utilización indebida de las contestaciones emitidas”. Pese a ello, el art. 53 de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de PGE para 1986, autorizó a formular a la Administración tributaria consultas vinculantes sobre la aplicación del IVA durante los seis primeros meses de 1986.
Esta situación fue de nuevo modificada por medio de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de reforma parcial de la LGT, que aumentó el número de supuestos en los que la contestación a una consulta vinculaba a la Administración , supuestos éstos que se desarrollaron en el RD 404/1997, de 21 de marzo, de forma que en tal época sólo tenían este carácter vinculante las contestaciones a las consultas formuladas respecto a los supuestos explicitados en los apartados 4 y 5 del art. 107 LGT.
Esta opción por una lista tasada para la eficacia vinculante de las consultas tributarias fue objeto de acertada crítica por parte de la doctrina, en el entendimiento de que con ello se potenciaba la tutela de los intereses fiscales de un determinado tipo de sujetos pasivos (las empresas), con olvido de la gran mayoría de contribuyentes, muchos de ellos carentes del debido asesoramiento o consejo, siendo difícil de comprender, desde la óptica de la justicia tributaria, este diferente tratamiento fiscal dispensado a unos y otros obligados tributarios.
El estado de la cuestión no varió con la promulgación de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que nada innovó al respecto, al limitarse a realizar una simple remisión al art. 107 LGT de 1963, postura ésta muy criticable, ya que, como parece evidente, lo más pertinente habría sido el establecer el carácter vinculante de las consultas tributarias formuladas a la Administración , tal como, por lo demás, señaló la práctica generalidad de la doctrina, si bien hay que poner de relieve que la STJUE de 8 abril 1992, as. C-371/90, Beirafrio Indústria de Productos Alimentares Lda., declaró que la ausencia de vinculación no era contraria a las normas comunitarias.
Por fortuna la vigente LGT, siguiendo ese parecer mayoritario doctrinal, indica en su art. 89 que la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante, añadiendo que en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al supuesto concreto de que se trate, se aplicarán al consultante los criterios administrativos expresados en la contestación.
Para que opere este carácter vinculante es preciso que la consulta se haya formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, y no se hubiesen alterado las circunstancias, antecedentes y restantes datos recogidos en el escrito de la consulta.
Es evidente, como bien ha señalado la doctrina, que el carácter vinculante es predicable, en exclusiva, de la Administración que contesta, y no del particular, que puede apartarse libremente del criterio seguido en la consulta si estima que éste no se ajusta a Derecho, renunciando así a la seguridad que en otro caso le proporcionaría la consulta.
Debe destacarse, por su trascendencia, la prescripción contenida en el párrafo tercero del art. 89.1 LGT, en el que se indica que los órganos de la Administración tributaria deberán aplicar los criterios recogidos en las consultas tributarias escritas a cualquier otro obligado tributario, distinto del que consultó, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de tal obligado y los que fueron incluidos en la contestación a la consulta, mandato que es plausible, ya que a su través se pretende garantizar la unidad de criterios de la Administración tributaria, de manera que éstos resulten aplicables no sólo frente al consultante, sino también frente al resto de los obligados tributarios que se encuentren en una situación objetiva similar a la de aquél.
Esta extensión de los efectos de las consultas a terceros -cuyo aspecto más destacable es el señalado por el art. 179.2.d) LGT-, no debe conducir, sin embargo, a confundir a las consultas tributarias propiamente dichas -que representan una manifestación de juicio de la Administración sobre la aplicación de los tributos a un supuesto de hecho concreto, a solicitud de un obligado tributario- con las disposiciones interpretativas a las que se refiere el art. 12.3 LGT.
Estas últimas presentan unas notas en cuanto a su publicidad, generalidad y abstracción que no están presentes en las consultas, correspondiendo en exclusiva al Ministro de Economía y Hacienda, en el ámbito de las competencias estatales, la facultad de dictar estas disposiciones interpretativas de las Leyes y restantes normas en materia tributaria (frente a lo que ocurre con las consultas que, en este mismo ámbito, se dictan por la DGT), disposiciones éstas que, por lo demás, son de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria (también para los TEA); mientras que las contestaciones a las consultas tributarias vinculan únicamente a los órganos encargados de la aplicación de los tributos.
Ello no obstante la DGT adopta, a veces, Resoluciones de ámbito general para difundir en el BOE los criterios de interpretación fijados en concretas consultas, cuando su número y homogeneidad así lo aconsejan, como sucedió, por ej., con la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, sobre cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y su tratamiento en el IVA; bien para ejecutar el ordenamiento comunitario, situación que se ha producido en múltiples ocasiones -entre otras, en sus Resoluciones 4/1994, de 25 de abril, 1/2005, de 17 de enero, y 2/2005, de 14 de noviembre-, lo que conlleva que pese a que en teoría la distinción es clara, en la práctica se lleguen a confundir esta clase de Resoluciones con las contestaciones a las consultas con efectos para terceros, razón por la que parece pertinente que esta última clase de Resoluciones se dictasen tan sólo a través de Órdenes del Ministro de Economía y Hacienda, como parece exigir el citado art. 12.3 LGT.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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