El art. 69.Uno de la LIVA, en la nueva redacción dada a este precepto, con efectos desde el 1 de enero de 2010, por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, establece las reglas generales de localización de los servicios, distinguiendo las operaciones puramente empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un particular.
Respecto a estas reglas generales una novedad fundamental ha consistido en la transformación de lo que antes era una regla general en dos, aplicables en función de la condición del cliente o destinatario de la operación.
Así, si éste es un empresario o profesional los servicios se entienden prestados donde el mismo se encuentre establecido (jurisdicción de destino), por lo que si la sede de su actividad, o su establecimiento permanente, están en territorio español de aplicación del IVA, esa prestación de servicios estará sujeta al IVA español, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Si, por el contrario, el destinatario es un consumidor final, esto es, alguien que no es empresario o profesional, seguirá aplicándose la regla general antes existente, esto es, la localización del servicio en sede del prestador (jurisdicción de origen), por lo que si éste no está establecido en territorio español, el servicio no tributará por el IVA en España, de forma que sólo cuando el prestador esté establecido en territorio español, y desde aquí se lleve a cabo la operación, la misma quedará sujeta al IVA español.
De ello se deduce que el criterio prioritario de conexión respecto a la localización de las prestaciones de servicios en el IVA es el de la sede de la actividad económica, de tal modo que cuando el mismo sea suficiente para determinar referida localización no es necesario acudir a otro punto de conexión como, por ejemplo, el constituido por el establecimiento permanente (EP), siendo muy claros a este respecto los arts. 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, en la redacción dada a estos preceptos por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero.
Ahora bien, el hecho de que el EP no sea el punto de conexión principal en el IVA para concretar el lugar de localización de las prestaciones de servicios no es obstáculo para que el mismo no sea relevante a estos fines -el el segundo criterio aplicable a estos efectos, detrás de la sede de la actividad económica, y antes del domicilio o residencia habitual de los sujetos pasivos que prestan los servicios, o de los proveedores de citados servicios-, por lo que es necesario clarificar con la mayor precisión este concepto, sobre todo si se tienen presente que las Directivas comunitarias no lo definen.
En nuestro Derecho interno, y a efectos del IVA, este concepto se recoge en el art. 69.Tres LIVA, que debe complementarse con lo dispuesto en el apartado dos del art. 84 de la misma Ley de la LIVA, que dispone que a efectos de la determinación del sujeto pasivo se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un EP que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto..
Debe entenderse, en todo caso, como bien se señaló, entre otras, por la consulta vinculante 620/2010, de 30 de marzo, de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, que el concepto de EP es un concepto de Derecho comunitario cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros, pues se trata de un concepto uniforme en el ámbito comunitario, que se integra dentro de la finalidad de la Directiva 2006/112/CE que no es otra que establecer un sistema común del IVA.
Por ello es crucial acudir a la doctrina fijada al respecto por el TJUE, que ha delimitado los perfiles del mismo, estableciendo estas cuatro condiciones necesarias para otorgar la condición de EP:
a) Gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional. Con este requisito se busca eliminar aquellos supuestos en los que el empresario no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización empresarial propia, es decir, no dispone, en otras palabras de un lugar fijo de negocios. Citada consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la actividad empresarial, no siendo suficiente, por ello, con mantener unos activos muebles en otro Estado miembro que sean utilizados en él.
b) Dicha consistencia o estructura debe concretarse con la concurrencia de una cierta organización, entendida como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que, además, impliquen una cierta división del trabajo.
c) La permanencia en el tiempo del lugar fijo de negocios está relacionada con una cierta vocación de continuidad en el tiempo. Es evidente que no pueden fijarse términos temporales concretos para constreñir el concepto de EP desde el punto de vista del período o plazo de existencia, por lo que para apreciar si existe esta dosis necesaria de permanencia el elemento principal es el de la intención con la que opera el empresario o profesional.
d) El último requisito es el de la autonomía en la prestación de servicios o realización de las actividades, lo que conlleva atribuir las operaciones al EP y no a la casa matriz, implicando ello, de manera necesaria, la atribución a aquel de elementos primordiales para el desarrollo de su actividad, así como cierto poder de decisión en la gestión de las operaciones administrativas de que se trate.
Así se declaró por la STJUE de 17 julio 1997, as. C-190/95, ARO Lease BV, en la que se señaló que la conexión de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo cabe si dicho establecimiento ofrece una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios, tal como ya se había declarado en su Sentencia de 4 julio 1985, as. 168/84, Gunter Berkholz.
En suma, para que, apartándose del criterio prioritario de la sede, un EP pueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate, no pudiéndose por ello entenderse que posea un EP una sociedad de arrendamiento financiero que no dispone en un Estado miembro ni de personal propio ni de una estructura con un grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; esto es, de una estructura que sea apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia
En la STJUE de 20 febrero 1997, as. 260/95, DFDS A/S, referida al régimen especial de las agencias de viajes, se declaró que “la conexión de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo puede tomarse en consideración cuando dicho establecimiento presente una consistencia mínima, mediante la reunión permanente de los medios humanos y técnicos necesarios para prestaciones de servicios determinadas”, concluyendo de todo lo expuesto afirmando que el apartado 2 del artículo 26 de la entonces vigente Sexta Directiva debía “interpretarse en el sentido de que, cuando un organizador de circuitos turísticos cuya sede se halla en un Estado miembro suministra a los viajeros prestaciones de servicios a través de una sociedad que actúa como agente suyo en otro Estado miembro, dichas prestaciones se encuentran sujetas al IVA en este último Estado, siempre que dicha sociedad, que actúa como un simple auxiliar del organizador, cuente con los medios humanos y técnicos que caracterizan a un EP”.
En la STJCE de 7 mayo 1998, as. C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA, se afirmó que el concepto de EP debe interpretarse en el sentido de que una empresa establecida en un Estado miembro que alquila o cede en arrendamiento financiero diversos vehículos a clientes establecidos en otro Estado miembro no dispone de un EP en el otro Estado miembro por el mero hecho de tal arrendamiento.
Y en la STJCE de 28 junio 2007, as. C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, se declaró que el concepto de EP exige una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios, lo que implica un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate.
Por lo que respecta, en particular, a las actividades de transporte, se añadió en esta sentencia, que dicho concepto de EP implica, a efectos de la aplicación de la normativa comunitaria sobre el IVA, al menos una oficina que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión cotidiana y un lugar donde depositar los vehículos destinados a dichas actividades, y que, en cambio, la matriculación de referidos vehículos en el Estado miembro de que se trata no es un indicio de EP en el mismo, precisando que tampoco constituye tal una instalación fija utilizada a los solos efectos de ejercer, en relación con la empresa, actividades de carácter preparatorio o auxiliar, como la contratación de personal o la adquisición de los medios técnicos necesarios para llevar a cabo las actividades de la empresa.
Véanse también, aplicando esta doctrina, las Resoluciones de la DGT, entre otras, núms. 1458/2004, de 19 de julio; 1978/2004, de 15 de noviembre -en la que se señaló que en el supuesto de que por parte de una entidad sólo se destaque en el territorio de aplicación del Impuesto una o varias personas miembros de la misma cuya función sea, en exclusiva, la realización de actividades preparatorias para la correcta organización de una feria, pero sin capacidad para poder concluir contratos, citada entidad no dispondrá por esta causa de un EP en el referido territorio; 2295/2007, de 30 de octubre -en la que se afirmó que se podía entender que una sociedad filial podía llegar a constituir un EP de la matriz cuando la misma contase con los medios humanos y técnicos suficientes y estuviese sometida a obligaciones contractuales impuestas por la sociedad matriz tales que se pudiese negar la autonomía de dicha filial respecto a su matriz; 201/2008, de 4 de febrero, 308/2008, de 13 de febrero y 842/2008, de 22 de abril -habiéndose indicado en estas tres últimas que un empresario o profesional dispone de un EP en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo, por lo que cuando una entidad actúa como arrendataria, o subarrendataria, de un almacén en virtud de un contrato de arrendamiento o subarrendamiento por el que adquiere el derecho exclusivo a usar estas instalaciones, y estando situado este almacén en el territorio de aplicación del IVA, se considerará que, a efectos de dicho impuesto, dispone de un EP en territorio español-; 944/2009, de 30 de abril, y 1630/2009, de 9 de julio, en la que se indicó que no disponía de EP a efectos del IVA una oficina de representación de un banco ecuatoriano constituida con la exclusiva función de realizar actividades publicitarias de dicho banco sin que aquélla tuviese capacidad para poder concluir otros contratos y canalizar de esa forma la actividad habitual del mismo en el territorio de aplicación del IVA español.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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