martes, 29 de noviembre de 2011

ESTÁN SUJETOS AL IVA LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LOS REGISTRADORES DE LA PROPIEDAD COMO LIQUIDADORES DE TRIBUTOS

La cuestión de la sujeción, o no, a IVA de las actividades u operaciones efectuadas por los Registradores de la Propiedad como liquidadores de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario fue objeto de viva polémica polémico en el pasado.
 Así, mientras que, por ej., las SSAN de 8 marzo 1999, Recurso contencioso-administrativo núm. 865/1997, y 31 mayo 1999, Recurso contencioso-administrativo núm. 256/1997; la STSJ de Extremadura de 7 junio 2002, Recurso contencioso-administrativo núm. 296/1999; y las Resoluciones TEAC de 19 diciembre 1996,  Recurso de Alzada núm. 7130/1995, y 24 noviembre 1997, Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 1525/1996, entendieron que debía darse una respuesta positiva a esta cuestión; otras sentencias, como las de los TSJ de la Región de Murcia de 19 abril 2000, Recurso contencioso-administrativo núm. 2121/1997, y 19 octubre 2000, Recurso contencioso-administrativo núm. 2896/1997; y del de Castilla y León (Burgos) de 8 noviembre 2001, Recurso contencioso-administrativo núm. 263/2000, afirmaron, por el contrario, que dichas actividades u operaciones estaban no sujetas al IVA.
Precisamente contra la última de las sentencias citadas, la del TSJ de Castilla y León de 8 de noviembre de 2001, se interpuso recuso de casación en interés de ley núm. 42/2002, que fue desestimado por la STS de 12 julio 2003, al declararse en ella que constituyen operaciones no sujetas al IVA la actividad de los Registradores de la Propiedad, como titulares de las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios, ratificándose esta doctrina en las SSTS de 3 julio 2006, Recurso núm. 226/2002, y 12 febrero 2007, Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 262/2003.
A raíz de citada STS de 12 julio 2003 la Audiencia Nacional modificó su criterio, apreciándose este cambio de rumbo en su sentencia de 23 octubre 2003, Recurso contencioso-administrativo núm. 615/2000, en la que se declaró la no sujeción al IVA de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario.
Parecía claro, a la vista de todos estas sentencias, cuál era el estado de la cuestión, y cómo debía resolverse la misma.
Sin embargo, la STJUE de 12 noviembre 2009, as. C-154/08, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España, dio un giro completo a la doctrina mantenida al respecto por nuestros Tribunales internos, al declararse en ella, atendiendo a la petición de la Comisión, que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 2 y 4 , apartados 1 y 2 , de la Sexta Directiva en materia de IVA (actualmente derogada por la Directiva 2006/112/CE), al haber considerado que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, no estaban sujetos al IVA .
Se planteó el Tribunal, en primer lugar, la cuestión de si los servicios prestados por los Registradores-liquidadores a las CCAA constituyen actividades económicas en el sentido del art. 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA; en segundo término, si dichas actividades se efectúan con carácter independiente de conformidad con el art. 4, apartados 1 y 4 , de dicha Directiva; y, en tercer lugar, si el Reino de España podía alegar, como hizo, la no sujeción al IVA establecida en el art. 4, apartado 5, párrafo primero , de tal Directiva en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público como autoridad pública.
Respecto al primer interrogante, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo dio una respuesta afirmativa, lo cual era fácilmente predecible a la vista de su previa doctrina sobre este concreto aspecto, ya que este Tribunal ha afirmado en múltiples y reiteradas ocasiones, que el concepto de actividades económicas a efectos del IVA aparece revestido de una gran amplitud y tiene carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados, por lo que, en suma, cualquier actividad, realizada con carácter permanente y efectuada a cambio de una remuneración que percibe el autor de la operación, puede calificarse como actividad económica.
Aplicando tal doctrina, en esta sentencia de 12 noviembre 2009  se afirmó, habida cuenta de la apuntada extensión del ámbito de aplicación definido por el concepto de actividades económicas, que había que concluir afirmando que los Registradores-liquidadores, en cuanto que prestan a las CCAA, de forma permanente y a cambio de una remuneración, servicios relativos a la gestión, liquidación y recaudación de determinados impuestos, realizan una actividad económica en el sentido de la normativa comunitaria en materia de IVA.
Y se precisó que dado el ya mencionado carácter objetivo del concepto de actividades económicas, es irrelevante que las actividades de los Registradores-liquidadores consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante Ley por motivos de interés público, por lo que, en consecuencia, las actividades de liquidación y de recaudación realizadas por los Registradores-liquidadores a cambio del abono de un porcentaje de las cantidades recaudadas constituye una actividad económica, y representa, en concreto, una prestación de servicios realizada a título oneroso.
En relación con la segunda cuestión mencionada: la de si las actividades de los Registradores-liquidadores se efectúan con carácter independiente, el Tribunal señaló que no existe ningún vínculo de subordinación de éstos con las CCAA, ya que los mismos:
--- Por una parte, se procuran y organizan los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de sus actividades, no resultando relevantes a estos fines, como ya se había declarado en las sentencias de 26 marzo 1987, as. 235/85, Comisión contra Países Bajos, y de 25 julio 1991, as. C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, ni la dependencia funcional de aquéllos respecto de las CCAA, que pueden darles instrucciones, ni tampoco la sujeción de los mismos a un control disciplinario por parte de éstas.
--- Por otra, porque los Registradores-liquidadores soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen de ella depende del importe de los tributos recaudados, de los gastos derivados de la organización de los recursos humanos y materiales de su actividad, de su eficacia e incluso, en determinados casos, del porcentaje de las sanciones y multas impuestas y recaudadas en el ejercicio de sus actividades.
--- Y por otra, en fin, porque tampoco de la circunstancia de que las CCAA puedan ser consideradas responsables por los actos de los Registradores-liquidadores realizados en cuanto delegados de la autoridad pública tampoco basta para establecer la existencia de vínculos de subordinación, como se había declarado en la ya citada STJUE de 25 julio 1991.
Por último, respecto a la tercera cuestión: la de si es pertinente aplicar en este supuesto la no sujeción al IVA establecida en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público como autoridad pública, la respuesta del Tribunal fue también tajante en sentido negativo, toda vez que los Registradores-liquidadores no ejercen su actividad liquidadora y recaudadora en calidad de órganos de Derecho público, al no estar los mismos integrados en la organización de la Administración pública, sino como una actividad realizada en el marco de una profesión asimilada a una profesión liberal.
España había invocado, en todo caso, su dificultad para subsanar el incumplimiento alegado por la Comisión de las Comunidades Europeas, por tener éste su origen en referida STS de 12 julio 2003.
Esta alegación sin embargo tampoco prosperó, ya que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo señaló al respecto, con fundamento en sus precedentes sentencias de 5 mayo 1970, as. 77/69, Comisión contra Bélgica, y 9 diciembre 2003, as. C 129/00, Comisión contra Italia, que es posible declarar un incumplimiento de un Estado miembro cualquiera que sea el órgano de dicho Estado cuya acción u omisión haya originado el mismo, incluso cuando se trata de una institución constitucionalmente independiente.
Para dar cumplimiento a esta sentencia del TJUE, mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se traspusieron determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se procedió a añadir una letra c) al apartado dos del art. 4 LIVA, según el cual se entienden realizados en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario

No hay comentarios:

Publicar un comentario