Pueden ejercer el derecho a deducir los sujetos pasivos del IVA que tengan la condición de empresarios o profesionales, y que hayan iniciado la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
A este respecto en las SSTJUE de 1 julio 1991, as. C-97/90, Lennartz; 2 junio 2005, as. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen; 6 julio 2006, asuntos C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta Recycling; 13 marzo 2008, as. C-437/06, Securenta; 11 diciembre 2008, as. C-371/07, Danfoss y AstraZeneca; 22 diciembre 2008, as. C-414/07, Magoora, y 12 febrero 2009, as. C-515/07, Vereniging Noordelijke Land, se ha declarado que de la normativa comunitaria en materia de IVA se desprende que únicamente la persona que tenga la condición de sujeto pasivo, y que actúe como tal en el momento en que adquiera un bien, dispondrá de un derecho a deducción en relación con dicho bien, y podrá deducir el IVA pagado o debido por éste, siempre y cuando lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.
En consecuencia, una persona que carezca de la condición de sujeto pasivo no disfruta de este derecho, ya que la actividad de la misma -sus entregas de bienes o prestaciones de servicios- no está incluida en el ámbito de aplicación de dicha normativa, precisándose en citada Sentencia de 2 junio 2005 que como quiera que los organismos de Derecho público no tienen la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, en el caso de que tales organismos actúen en el ejercicio de tales funciones en el momento de adquirir un bien de inversión, no disponen, en principio, de ningún derecho a deducción respecto de dicho bien.
Debe tenerse presente, en cualquier caso, como se declaró en la STJUE de 8 febrero 2007, as. C-435/05, Investrand BV, que también se concede el derecho a deducción a favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA, y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción, cuando los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que presta, ya que tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.
De lo expuesto no puede deducirse, sin embargo, que no sean también deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales que se vayan a ejercer.
Hay que tener en cuenta a este respecto la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en, por ejemplo, sus sentencias de 14 febrero 1985, as. 268/83, Rompelman; 11 julio 1991, as. C-97/90, Lennartz; 29 febrero 1996, as. C-110/94, INZO, y 21 marzo 2000, asuntos C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, en las que se declaró que son deducibles las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de las actividades previas llevadas a cabo antes del comienzo regular de las operaciones económicas sujetas a gravamen por el IVA.
Así, en la STJUE de 14 febrero 1985, as. 268/83, Rompelman, se declaró que tenían la naturaleza de actividades económicas, que, en consecuencia, dan derecho a deducción del IVA soportado antes del momento en que comienzan las operaciones gravadas, los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades y con vistas a la creación de una empresa. Y en la Sentencia de 29 febrero 1996, INZO, se admitió la deducción del IVA soportado como consecuencia de un estudio de mercado encargado, a resultas del cual el sujeto pasivo renunció a iniciar de forma efectiva la actividad por falta de rentabilidad económica de la misma.
Esta tesis -también apuntada en la STJUE de 11 julio 1991, as. C-97/90, Lennartz- se resume en el apartado 45 de la ya citada Sentencia de 21 marzo 2000, Gabalfrisa y otros, en donde se concluyó declarando que: “Cualquier otra interpretación del art. 4 de la Sexta Directiva (actualmente derogada por la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA) supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al art. 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma”.
En esta Sentencia de 21 marzo 2000, en la que se efectuó una expresa invocación del principio de proporcionalidad, que forma parte de los principios generales del Derecho comunitario, y que, por ello, puede utilizarse para efectuar el control de validez de los actos de las Instituciones comunitarias -véanse, por ej., las SSTJUE de 15 mayo 1977, as. 250/95, Futura Participations; 17 julio 1997, as. 28/95, Leur-Bloem; 11 julio 1989, as. 265/87, Schräder; 30 noviembre 1995, as. C-55/94, Gebhard; 15 abril 1997, as. C-27/95, Bakers of Nailsea; 18 diciembre 1997, asuntos C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Molenheide y otros; 11 junio 1998, as. C-361/96, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises; y 19 septiembre 2000, as. C-177/99 y C-181/99, Ampafrance, SA-, se añadió también, reiterando su precedente doctrina, que las Directivas comunitarias en materia de IVA no impiden que la Administración tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a este impuesto se vea confirmada por elementos objetivos.
Por tanto, la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere de forma definitiva si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado, toda vez que en las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último haya fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, ya que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas.
Se desprende de todo ello, como se indicó en el apartado 47 de esta Sentencia de 21 marzo 2000, Gabalfrisa y otros, que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido de las Directivas comunitarias en materia de IVA y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tiene derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretenda realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.
Esta doctrina, que se sostuvo también, entre otras, en las posteriores SSTJUE de 8 junio 2000, as. C-396/98, Schloßstraße GbR; de 8 junio 2000, as. C-400/98, Brigitte Breitsohl; y de 12 enero 2006, asuntos C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen Ltd, implica, en definitiva, que el TJUE entiende que para el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no es necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, ya que basta, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, momento a partir del cual ya adquiere dicho status, si bien con carácter provisional, puesto que el mismo sólo se consolida, tornándose en definitivo, si la intención de inicio de las actividades económicas se ha puesto de manifiesto de buena fe por el interesado.
Y ello fue lo que obligó al legislador español a permitir la deducción de estas cuotas con arreglo a lo establecido por los arts. 111 a 113 de la Ley 37/1992, para lo que reformó la redacción de su art. 5 a través de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, disponiendo en la actualidad tal precepto que, a efectos del IVA, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades; añadiendo que quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales.
El hecho de haber cesado en el ejercicio efectivo de la actividad económica no hace perder al empresario o profesional su condición de sujeto pasivo del IVA sí, con posterioridad al cese, realiza operaciones directa e inmediatamente relacionadas con dicha actividad en el lapso de tiempo estrictamente necesario para su conclusión.
Así se declaró por la STJUE de 3 marzo 2005, as. C-32/03, Fini H, en la que se afirmó que “no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente. De conformidad con lo expuesto y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto a que se ha hecho referencia, las cuotas que haya soportado el consultante en el ejercicio de su actividad y que hayan sido devueltas al mismo no deberán reintegrarse a la Hacienda Pública cuando, a posteriori, el consultante cese en el desempeño de su actividad por jubilación, continuando la citada actividad de arrendamiento su cónyuge”.
Con fundamento en esta doctrina, en la Resolución del TEAC de 11 junio 2008, Recurso de Alzada núm. 2842/2006, y en la Resolución de la DGT núm. 1257/2010, de 7 de junio, se manifestó que en un supuesto de esta índole debe reconocerse el derecho a deducir las cuotas soportadas en dichas operaciones de la misma manera que se reconocía en el período en que se ejercía la actividad económica.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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