De acuerdo con el art. 5.Uno.a) de la LIVA se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que de forma exclusiva lleven a cabo las mismas a título gratuito.
Es necesario para la sujeción al IVA que el sujeto pasivo actúe “como tal” -esto es, realizando actividades empresariales o profesionales-, de forma que si el mismo realiza una operación con carácter privado su actividad no está incluida en el ámbito de aplicación del IVA, tal como, entre otras, se ha declarado por las SSTJCE de 4 octubre 1995, as. C-291/1992, Dieter Armbrecht; 11 julio 1996, as. C-306/94, Régie dauphinoise Cabinet A. Forest SARL; 14 noviembre 2000, as. C-142/99, Floridienne SA, Berginvest SA; 8 marzo 2001, as. C-415/98, Laszlo Bakcsi; 29 abril 2004, as. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), y 12 enero 2006, asuntos C-354/03, C-355/03 y C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd.
Constituye doctrina unánime en el ámbito de aplicación del IVA la que sostiene que debe excluirse de sujeción al mismo la actividad desplegada por aquellos empresarios o profesionales que, aún ordenando por cuenta propia los diferentes factores de producción para intervenir en el mercado realicen de forma exclusiva operaciones sin contraprestación.
Así se declaró, por ejemplo, por la STJCE de 1 abril 1982, as. 89/81, Hong-Kong Trade Development Council, en la que se afirmó que cuando la actividad efectuada consiste únicamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa no existe base de imposición, y dichas prestaciones gratuitas no quedan sujetas al IVA, debiendo ser asimilado quien lleva a cabo actividades de esta índole a un consumidor final.
De acuerdo con el Tribunal de Justicia de Luxemburgo los requisitos que permiten entender que una operación se realiza a título oneroso son, sintéticamente expuestos, los siguientes:
a) La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no, tal como se desprende, entre otras, de las Sentencias de este Órgano de 8 marzo 1988, As. 102/1986, Apple and Pear Development; 23 noviembre 1988, as. 230/1987, Naturally Yours Cosmetics Limited; 3 marzo 1994, as. C-16/1993, R.J. Tolsma; 21 marzo 2002, as. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, y 23 marzo 2006, as. C 210/04, FCE Bank plc.
b) Debe existir una contraprestación para dicha operación, la cual ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria; habiéndose precisado que dicha contraprestación existe en los casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente aquélla; si bien no se puede excluir que también haya contraprestación en otros supuestos, como puede ser el caso de contraprestaciones que sólo permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica, tal como se declaró por la STJCE 21 marzo 2002, as. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.
En operaciones o situaciones complejas, la existencia de tal contraprestación ha de determinarse comparando la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual es dudosa la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
Véanse también, entre otras, sobre esta cuestión, las SSTJCE de 6 noviembre 2008, as. C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet; 6 octubre 2009, as. C-267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten, y 29 octubre 2009, as. C-246/08, Comisión de las Comunidades Europeas contra República de Finlandia, en todas las cuales se ha declarado que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
Cierto es que determinadas operaciones realizadas sin contraprestación, tales como los autoconsumos de bienes y servicios, se asimilan a las realizadas a título oneroso, quedando, pues, gravadas también por el IVA, razón por la que, como ha señalado la doctrina, hay que entender que la onerosidad es una característica que aparece en la normalidad de los supuestos de sujeción, pero que su ausencia no determina, sólo por ello, la inexistencia de gravamen.
Hay que tener presente, en todo caso, como señaló la Resolución DGT núm. 2221/2007, de 22 octubre, aplicando la doctrina de la STJCE de 25 mayo 1993, as. C-193/91, Gerhard Mohsche, que aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada.
Y añadió que del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del IVA, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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