Para poder ejercitar el derecho a deducir el IVA es usual que las normativas de los diferentes Estados miembros establezcan una serie de requisitos formales, consistentes, básicamente, en la necesidad de estar en posesión de un documento que justifique la existencia de citado derecho, siendo ello lo que ocurre también en nuestro Derecho, que a estos fines, aunque enumera otros medios, estima que el principal documento es la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que se cumplan los requisitos reglamentariamente establecidos.
Es útil, sin duda, esta exigencia, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se esté deduciendo conforme a la realidad de los hechos, y se dispone así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal.
Con todo, no debe extremarse esta exigencia hasta llegar a afirmar, como frecuentemente ha hecho la Administración tributaria y bastantes Tribunales, que no disponer de tal factura, o ser la misma incompleta, supone e implica nada menos que la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción, y no debe llegarse a esta situación por la sencilla razón de que una factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.
A este respecto, debe tenerse presente que la STJUE de 5 diciembre 1996, as. C-85/95, John Reisdorf, ya reconoció, si bien de forma implícita, que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de estas cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo de manera efectiva.
Similares consideraciones se recogían ya en la precedente Sentencia de este órgano de 13 diciembre 1989, as. C-342/87, Genius Holding, en la que se declaró que el ejercicio del derecho a deducir no se extiende al impuesto devengado exclusivamente por estar mencionado en la factura, con lo que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo ya puso de manifiesto que el derecho a deducir no se vincula al contenido de la factura, habiéndose refrendado esta doctrina por la STJUE de 19 septiembre 2000, as. C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG y Manfred Strobel.
Acogiendo esta tesis, en nuestro Derecho interno, a través del RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y luego de ponerse de manifiesto en él la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración , en particular con referencia a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales, se añade, sin embargo, que la factura no puede configurarse como “un medio de prueba tasada”, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de referidos gastos y cuotas.
Y, con alcance más general, debe tenerse presente que el art. 106 LGT, regulador de las normas sobre medios y valoración de la prueba -tras indicar que en los procedimientos tributarios son de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la LECiv, salvo que la Ley establezca otra cosa, y que la Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria- señala que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria (por tanto, no de forma única) mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan, en ambos supuestos, los requisitos requeridos por la normativa tributaria.
Conforme a todo ello, entiendo, en definitiva, que no puede concebirse a la factura como único medio de prueba admisible, ya que mantener esta aseveración implicaría una vulneración del principio de tutela judicial efectiva, toda vez que las restricciones a la libertad de prueba deben ser excepcionales, por ser contraria esta práctica al art. 24.2 CE, habiendo declarado al respecto el TC, entre otras en su sentencia 141/1988, de 12 de julio,, que dichas limitaciones, para que sean válidas, tienen que responder a una finalidad constitucionalmente legítima, debiendo ser, pues, razonables y proporcionadas en relación con el objetivo pretendido, no pudiendo en ningún caso afectar al contenido esencial del derecho de que se trate.
En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo para obtener la certeza de los hechos que sean relevantes en función de la naturaleza del tributo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción del gasto o de las cuotas soportadas, por más que se haya infringido algún requisito formal para ello, siendo aplicables, por consiguiente, en esta materia, los dos principios generales que en el Derecho español vertebran el juego probatorio: el principio de “prueba libre” o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de “apreciación conjunta de la prueba”, que obliga a valorar la totalidad de las existentes, siendo por ello necesario admitir que, pese a que la regla general sea la de exigir la justificación de gastos o de deducciones mediante factura completa, no se puede negar, no obstante, la posibilidad de probar la existencia de tales partidas por otros medios de prueba válidos en Derecho.
Esta flexible orientación se ha corroborado por la STS de 26 noviembre 2008, Recurso de Casación núm. 5132/2006, al declararse en ella:
"La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.
Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo (…)
En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.
En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la STJUE de 1 abril 2004, as. C-90/02, al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto”.
Confirmando cuanto se ha expuesto, y a favor, por consiguiente, de esta más amplia interpretación, se ha pronunciado también la STJUE de 15 julio 2010, as. C-368/2009, Pannon Gép Centrum kft.
El Tribunal declaró a este respecto que los arts. 167, 178, letra a), 220, punto 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa o práctica nacional con arreglo a la cual las autoridades nacionales deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir del importe del IVA del que es deudor el importe del IVA devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, basándose en que la factura inicial, en posesión de aquel en el momento de la deducción, contenía una fecha errónea de conclusión de la prestación de servicios y en que no existía una numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de crédito por la que se anulaba la factura inicial, si se cumplen los requisitos materiales de la deducción y si, antes de que la autoridad competente adoptara su decisión, el sujeto pasivo presentó a esta última una factura rectificada que indicaba la fecha exacta en que había concluido dicha prestación de servicios, aunque no exista una numeración continua de dicha factura y de la nota de crédito por la que se anuló la factura inicial.
Y en la aún más reciente STJUE de 21 octubre 2010, as. C-385/2009, Nidera Handelscompagnie BV, se ha declarado -con cita de las precedentes sentencias de 8 mayo 2008, asuntos C‑95/07 y C‑96/07, Ecotrade, y de 30 septiembre 2010, as. C‑392/09, Uszodaépítö- que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, por lo que si “la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho”.
Este mismo criterio antiformalista debe mantenerse, a mi juicio, también respecto a las obligaciones contables y registrales establecidas en el IVA, que deben considerarse simplemente como una exigencia para verificar la correcta aplicación de este impuesto; pero no como un requisito para ejercer el derecho a la deducción, ya que estas obligaciones registrales y contables no afectan, en absoluto, al ejercicio de este derecho, por lo que su incumplimiento o inobservancia sólo puede dar lugar a la imposición de las correspondientes sanciones, pero nunca a impedir el derecho a deducir.
Así se ha pronunciado la STJUE de 22 diciembre 2010, as. C-438/2009, Boguslaw Juliusz Dankowski, al declararse en ella que si bien la normativa del IVA impone los sujetos pasivos que declaren el comienzo de su actividad como tales sujetos pasivos, pese a la importancia de tal registro para el buen funcionamiento del sistema del IVA, el incumplimiento de dicha obligación no pone en duda el derecho a deducción.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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