Partiendo de la premisa de que el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) debe seguir perviviendo en estos momentos en las Haciendas locales, y en concreto en la de los Municipios, debido a la evidente y notoria falta de recursos tributarios de éstos; este tributo necesita, sin embargo, de forma urgente una serie de reformas que contribuyan a limar los aspectos más conflictivos que el mismo presenta desde la perspectiva de los principios constitucionales tributarios, tarea ésta que, además, si se lleva a cabo, proporcionará incluso más recaudación que la que ahora se consigue con este impuesto.
A este respecto debe terminarse con la muy anómala exención establecida en este impuesto en virtud de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, a partir de la que quedaron, en esencia, exonerados de pagarlo las personas físicas, y los sujetos pasivos del IS, las sociedades civiles, y las entidades del art. 35.4 LGT que tuviesen un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros.
Este mandato permite que queden fuera del ámbito de aplicación del IAE ciertos profesionales, personas físicas, de elevada capacidad económica, tal como se ha denunciado, además de en el Informe de la Comisión para la reforma de las Haciendas Locales, presentado el 3 de julio de 2002, y en el Dictamen del Consell Consultiu de Catalunya núm. 236, de 18 febrero 2003, por la generalidad de la doctrina, que ha puesto de relieve que no es justo eximir del pago a quien contando con la capacidad económica objeto de gravamen sea una persona individual, mientras que por el hecho de que el titular posea naturaleza jurídica, o la condición de entidad de las comprendidas en referido art. 35.4 LGT, no esté exento de gravamen.
Este proceder conculca, además del principio de capacidad económica, el de igualdad tributaria, que tiene como destinatarios no sólo a la Administración y al Poder Judicial, sino también al Legislativo, como se declaró por la STC 22/1981, de 2 de julio, y que es un elemento esencial de nuestro ordenamiento constitucional, uno de los valores superiores del mismo (art. 1 CE), o, como se indicó en la STC 8/1986, de 21 de enero, “un valor preeminente en el ordenamiento jurídico español, al que debe colocarse en un rango central”, contribuyendo el mismo a vertebrar y a inspirar la configuración de otros preceptos constitucionales, según se puso de relieve en la STC 19/1987, de 17 de febrero.
Parece evidente que esta diferenciación entre las personas citadas, una sujetas a gravamen y otras exentas, supone un palmario atentado a dicho principio de igualdad, por la discriminación manifiesta que supone y que no está en absoluto justificada, no pudiendo basarnos para justificar esta exención en las recomendaciones de la Comisión Europea a favor de las pequeñas y medianas empresas, ya que la recomendación 94/390/CE, de 31 de julio, y la recomendación 94/1069/CE, de 31 de diciembre, propugnaron un tratamiento impositivo favorable para esta clase de empresas, pero sin tener en cuenta el titular de las mismas.
Repárese, además, por si lo anterior no bastase para criticar este proceder legal, en la circunstancia de que la tributación efectiva de unos pocos agentes económicos, frente a la exoneración absoluta de la mayor parte de ellos, puede implicar una medida que distorsione la libre competencia empresarial, al suponer una discriminación de origen fiscal que altera las condiciones de concurrencia del mercado, que atenta contra el fundamental principio de neutralidad, que equivale a la ausencia de efectos económicos adversos derivados de la imposición o a que ésta produzca la menor distorsión posible en la asignación de los recursos productivos.
Por todo ello, considero, en definitiva, que tiene que terminarse con esta anómala situación, y exigir también el IAE, en consecuencia, a las personas físicas que ejerzan actividades empresariales y profesionales siempre que, como es obvio, las mismas tengan capacidad económica, aspecto en el que, y como cierre de la argumentación que se viene efectuando, estimo asimismo que en la situación presente debiera rebajarse el límite para declarar la exención al menos a 500.000 euros, en vez de al millón actualmente fijado, de forma que todos aquellos que, personas físicas o jurídicas, superasen esa cantidad de medio millón de euros deberían quedar sujetos al IAE, sin exención.
Importantes modificaciones deben introducirse también en la cuantificación de la deuda tributaria.
Determinar la base imponible de este impuesto requiere realizar una actividad compleja, y que refleja de manera muy tosca la capacidad económica de la actividad empresarial o profesional que se grava. Es necesario tener en cuenta los elementos fijos que concurran en el momento del devengo, las divisiones que agrupan a sectores fundamentales y las agrupaciones que reúnen actividades afines, el cálculo en relación con el beneficio medio presunto que no puede exceder del 15%, y la superficie de los locales.
Estas dos últimas exigencias son, además, muy criticables, ya que respecto a ese beneficio medio presunto hay que señalar que no es en absoluto representativo del beneficio real que un determinado empresario o profesional obtiene por el ejercicio de su actividad, cuando parece evidente que este último beneficio tendría que ser el único dato a tomar en consideración desde la óptica del principio constitucional de capacidad económica, de suerte que no se pudiese gravar, en contra de lo que se desprende de la regulación del IAE, en igual forma, a los que tienen efectivamente beneficios reales superiores a los marcados por la Ley que a los que demuestren que no han alcanzado en su actividad ese límite del 15% del beneficio medio del sector en que aquélla esté ubicada.
Y la toma en consideración de la superficie de los locales en los que se realicen las actividades económicas tampoco se adecua de forma conveniente a dicho principio de capacidad económica, toda vez que la superficie puede ser poco reveladora de la mayor o menor obtención de beneficios en las actividades ejercidas con el concurso de una base física, siendo incluso, en ocasiones, inversa la relación existente entre superficie extensa y obtención de beneficios, debiendo añadirse, además, que la utilización de este elemento supone una clara discriminación en contra de las actividades ejercidas en local frente a las ejercidas de manera ambulante.
Y no acaban aquí los mandatos dirigidos a determinar la base imponible, ya que a lo antes dicho hay que añadir la aplicación de los coeficientes municipales que incrementan las cuotas mínimas y que se aplican en función de la población y según la situación de los locales en el término municipal.
La complejidad como se aprecia es, pues, enorme, lo que, desde luego, no es conforme con la ordenación moderna de los impuestos, que demanda que su aplicación sea lo más sencilla posible.
Por todo ello considero que la base imponible debe ser el resultado de una más fácil concreción, para lo que me parece razonable la propuesta de CALVO ORTEGA de que la misma venga constituida por los ingresos brutos de empresarios y profesionales, incluidos entre ellos a los artistas.
Al utilizarse los ingresos brutos se obvia el principal problema que lleva aparejada la determinación de la base imponible en función de los ingresos, y que viene representado por la depuración de los mismos a rendimientos netos, lo que, como es obvio, conlleva la existencia de un mecanismo contable, correcciones de valor, determinación de los gastos deducibles, etc.
Nada de esto incide, sin embargo, sobre los ingresos brutos -sistema que, por lo demás, es aplicado en la Hacienda municipal en la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público a favor de personas explotadoras, distribuidoras o comercializadoras de servicios de suministro que resulten de interés general-, que pueden ser objeto de concreción a través de un registro, sin perjuicio de que pueda serlo también por medio de la contabilidad, pudiendo ser, a estos efectos, un elemento útil para determinar referidos ingresos brutos el Registro de facturas emitidas en el IVA.
La fijación de la base imponible por los ingresos brutos de la actividad económica de que se trate exige, como es lógico, un tipo de gravamen muy bajo, y también su consideración como gasto deducible en el impuesto sobre los beneficios empresariales y profesionales, incluso los determinados en régimen de estimación objetiva.
Considero que lo expuesto en relación con el IAE representa una evidente mejora respecto a su regulación actual, y, casi con seguridad, la obtención de una mayor recaudación por este concepto, debiendo completarse esta reforma con la eliminación de la función censal atribuida a este impuesto, y que en la actualidad carece de todo sentido, al existir otros mecanismos más eficaces para ello, recogidos tanto en el art. 164 LIVA, que establece la obligación de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades económicas, como con carácter global en el Reglamento General de los Procedimientos de Gestión a Inspección Tributaria, que establece un verdadero ordenamiento censal, de mayor valor al que pueda formarse con los datos agregados de los Municipios.
La eliminación de esta función censal posibilitaría, además, la completa municipalización del IAE, lo que ahora no sucede, al intervenir la Administración Central en la confirmación de dicho censo, lo que le permite seguir interviniendo a ésta en las fases de inspección y de reclamaciones económico-administrativas, lo que se compadece mal con la autonomía de las Entidades locales.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
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