En el IVA «tipo consumo» la deducción del impuesto soportado como consecuencia de la adquisición de bienes de inversión se lleva a cabo de modo total y de una sola vez en el momento en que se soporta el IVA, esto es, de la misma forma que se actúa con relación a las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de cualesquiera otros bienes, diferenciándose así en esto esta modalidad de IVA de la «tipo renta», en la que la deducción por bienes de inversión se realiza a lo largo de la vida útil de mencionados bienes y en proporción a las cuotas de amortización de los mismos.
De conformidad con, entre otras, las SSTJUE de 14 julio 2005, as. C-434/03, Charles y Charles-Tijmens, y 14 septiembre 2006, as. C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny, en el supuesto de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva.
Si el sujeto pasivo opta por tratar los bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados como bienes empresariales, el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes es, en principio, deducible de forma íntegra y de manera inmediata.
Por el contrario, si el sujeto pasivo opta, al adquirir un bien de inversión, por afectarlo en su totalidad a su patrimonio privado o por afectarlo sólo en parte a sus actividades profesionales, no puede originarse ningún derecho a la deducción respecto a la parte afectada al patrimonio privado.
El art. 189 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, dispone que cada Estado miembro es competente para definir la noción de bienes de inversión; mientras que su art. 190 señala que los Estados miembros pueden considerar como bienes de inversión los servicios que tengan características similares a las que normalmente se atribuyen a los bienes de inversión.
Esta noción bienes de inversión ya se especificó, con carácter general, en la STJUE de 1 febrero 1977, as. 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, en la que se indicó que dicho término alude a los bienes que “utilizados en el ejercicio de una actividad económica, se distinguen de todos los demás bienes por su carácter duradero y su valor, que determinan que sus costes de adquisición no se contabilicen normalmente como gastos corrientes, sino que se amorticen en el curso de varios ejercicios”.
Y en la STJUE de 15 diciembre 2005, as. C-63/04, Centralan Property Ltd, que alude de forma expresa a la anterior, se declaró que el régimen especial reservado a los bienes de inversión por las Directivas comunitarias en materia de IVA se explica y justifica por la utilización duradera de dichos bienes y la amortización concomitante de sus costes de adquisición.
De acuerdo con esta Sentencia estas consideraciones se aplican mutatis mutandis al régimen especial de regularización de las deducciones relativas a los bienes de inversión prevista en el art. 187 de citada Directiva 2006/112/CE, regularización ésta cuya finalidad es ajustar, en la medida de lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de tales bienes a la utilización efectiva que de los mismos se haga a lo largo de un determinado período de tiempo.
En este sentido, en la STJUE de 30 marzo 2006, as. C‑184/04, Uudenkaupungin kaupunki, se afirmó que el período de regularización de estas deducciones permite evitar que se produzcan inexactitudes en el cálculo de las mismas, así como ventajas o desventajas injustificadas para el sujeto pasivo, cuando, en particular, varíen, con posterioridad a la declaración, los datos que se hayan tenido en cuenta inicialmente para la determinación del importe de las deducciones. La posibilidad de que se produzcan modificaciones de esta índole es especialmente importante en el supuesto de los bienes de inversión, que se utilizan generalmente durante un período de varios años a lo largo del cual puede variar su destino. Y se añadió en ella que el sistema de regularización de las deducciones constituye un elemento esencial del sistema creado por las Directivas comunitarias en materia de IVA, en la medida en que tiene como finalidad garantizar la exactitud de las deducciones y, en consecuencia, la neutralidad de la carga fiscal.
De conformidad con referido art. 187 de la Directiva 2006/112/CE, esta regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos o fabricados, si bien se admite que los Estados miembros tomen como base en el momento de la regularización un período de cinco años naturales completos a partir del comienzo de la utilización del bien; añadiéndose que por lo que respecta a los bienes inmuebles de inversión, la duración del período que sirve de base para el cálculo de las regularizaciones puede prorrogarse hasta veinte años. Esta regularización se limitará cada año a la quinta parte o, en caso de que el período de regularización se haya prolongado, a la parte correspondiente del IVA que haya gravado los bienes de inversión.
Cuando se produzcan entregas de bienes de inversión antes de haber concluido su período de regularización, es necesario efectuar una regularización única por el tiempo de tal período que quede aún por transcurrir. Así se establece en el art. 188.2 de la Directiva 2006/112/CE, con la excepción de que la entrega del bien de inversión esté exenta, supuesto en el que los Estados miembros pueden no exigir una regularización, siempre que el adquiriente sea un sujeto pasivo que utilice el bien de inversión de que se trate únicamente para operaciones cuyo IVA sea deducible.
Cuando se producen estas entregas durante el período de regularización, el bien de inversión se considerará como si hubiera quedado afectado a una actividad económica del sujeto pasivo hasta la expiración del período de regularización, presumiéndose que la actividad económica está totalmente gravada en el caso de que la entrega del bien de inversión estuviese gravada, y que citada actividad está totalmente exenta en el caso de que la entrega del bien de inversión estuviere exenta.
En definitiva, como se declaró en la ya citada STJUE de 15 diciembre 2005, as. C-63/04, Centralan Property Ltd, en esta situación la regularización anual se sustituye por una única regularización, basada en la supuesta utilización del bien de inversión de que se trate por el período restante, dependiendo el carácter deducible del IVA soportado de si la entrega efectuada está o no sujeta a dicho impuesto.
Y se añadió en esta Sentencia que de ello se desprende que el objetivo de las normas comunitarias establecidas a este respecto consiste en aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que sirvan para las prestaciones sujetas a tal impuesto, por lo que la finalidad de tales normas es la de establecer una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la utilización de los bienes y de los servicios de que se trate para las operaciones sujetas a gravamen.
Debe tenerse presente, en todo caso, que en la STJUE de 2 junio 2005, as. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, se declaró que las normas reguladoras de la regularización del IVA no contienen ninguna disposición relativa al nacimiento del derecho a deducción, limitándose tan sólo a establecer el mecanismo que permite calcular las regularizaciones de la deducción inicial y, por consiguiente, no pueden hacer nacer un derecho a deducción ni tampoco transformar el IVA abonado por un sujeto pasivo en relación con sus operaciones no gravadas en un impuesto deducible, razonamiento que resulta igualmente aplicable a un organismo de Derecho público que actúe en desarrollo de sus funciones públicas en el momento de adquirir un bien de inversión, toda vez que, dado que en aquel momento dicho organismo no actuó en condición de sujeto pasivo, no dispone, a semejanza de un particular que actúe por intereses privados, de ningún derecho a deducir el IVA soportado por ese bien.
La circunstancia de que, posteriormente, dicho organismo haya actuado en condición de sujeto pasivo no puede dar lugar a que el impuesto soportado por él con ocasión de operaciones efectuadas en el ejercicio de sus funciones públicas que, por tal motivo, no estaban gravadas, se transforme en impuesto deducible.
De todo ello se concluyó declarando en esta sentencia que un organismo de Derecho público que adquiere un bien de inversión en el ejercicio de sus funciones públicas, sin tener por tanto la condición de sujeto pasivo, y que posteriormente vende dicho bien en condición de sujeto pasivo, no puede, en el marco de dicha venta, acogerse a la regularización para proceder a la deducción del IVA soportado por la adquisición de mencionado bien.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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