martes, 22 de noviembre de 2011

EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA: FINALIDAD

El artículo 1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA, señala que el principio de este sistema consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen, y que en cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.

Al haberse adoptado en el seno de la UE, la modalidad de IVA tipo consumo es decir, la de un impuesto que admite tanto las deducciones físicas como las financieras, y de manera inmediata, que se aplica según el método de deducción impuesto de impuesto, es claro, pues, que el régimen de las deducciones del IVA soportado, regulado por los arts. 167 y siguientes de dicha Directiva 2006/112/CE, es el eje nuclear sobre el que se articula el IVA, desprendiéndose de dichos preceptos que este derecho a deducir forma parte indisociable del mecanismo aplicativo del IVA y que no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes.

Así se declaró con rotundidad por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en el apartado 43 de su Sentencia de 21 marzo 2000, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, recordando la doctrina ya sentada por este órgano en anteriores pronunciamientos suyos, tales como, por ejemplo, sus Sentencias de 21 septiembre 1988, as. C-50/87, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Francesa; 11 julio 1991, as. C-97/90, Lennartz, y 6 julio 1995, as. C-62/93, BP Soupergaz.

Con ello se pretende garantizar la plena neutralidad del IVA, objetivo fundamental de este impuesto, tal como se ha declarado también en repetidas ocasiones por citado Tribunal, al señalar a este propósito que el régimen de deducciones, al tener como finalidad liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas, garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.

Afirmaciones de este tenor se contienen en, por ejemplo, aparte de las ya citadas, las SSTJUE de 14 febrero 1985, as. 268/83, Rompelman; 18 diciembre 1997, asuntos C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Molenheide y otros; 15 enero 1998, as. C-37/95, Ghent Coal Terminal; 8 junio 2000, as. C-98/98, Midland Bank plc; 8 junio 2000, as. C-396/98, Schloßstraße GbR; 8 junio 2000, as. C-400/98, Brigitte Breitsohl; 19 septiembre 2000, asuntos C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA; 22 febrero 2001, as. C-408/98, Abbey National plc; 8 enero 2002, as. C-409/99, Metropol y Stadler; 6 octubre 2005, as. C-243/03, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Francesa; 6 octubre 2005, as. C-204/03, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España; 15 diciembre 2005, as. C-63/04, Centralan Property Ltd; 21 febrero 2006, as. C-255/02, Halifax plc; 6 julio 2006, asuntos C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta Recycling; 8 febrero 2007, as. C-435/05, Investrand; 18 diciembre 2007, as. C-368/06, Cedilac; 6 marzo 2008, as. C-98/07, Nordania Finans A/S; 10 julio 2008, as. C-25/07, Sosnowska; 23 abril 2009, as. C-74/08, PARAT; 4 junio 2009, as. C-102/08, SALIX; 2 julio 2009, as. C-377/08, EGN BV —Filiale Italiana; 29 octubre 2009, as. C-174/08, NCC Construction Danmark A/S; 15 abril 2010, asuntos C-538/08 y C-33/09, X Holding BV y Oracle Nederland BV; 22 abril 2010, asuntos C‑536/08 y C‑539/08, X y fiscale eenheid Facet BV; 15 julio 2010, as. C-368/2009, Pannon Gép Centrum kft; 29 julio 2010, as. C-188/2009, Dyrektor Izby Skarbowej; 30 septiembre 2010, as. C‑392/2009, Uszodaépítő kft.; 22 diciembre 2010, as. C‑277/2009, RBS Deutschland Holdings GmbH, y 22 diciembre 2010, as. C-438/2009, Boguslaw.

Sobre la importancia de este derecho a deducir el IVA se insiste también en el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, así como el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, al señalarse en él que el derecho a la deducción constituye uno de los elementos esenciales del IVA, habiendo subrayado reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la necesidad de que tal derecho pueda ejercitarse por los sujetos pasivos de forma inmediata, a cuyos efectos debe tenerse presente que siendo el IVA un tributo que recae sobre el consumo, su incidencia económica debe ser coincidente con tal finalidad.

Debe también tenerse presente, como complemento de lo expuesto, que el derecho de un sujeto pasivo que efectúa las operaciones sujetas a este impuesto a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude, tal como se declaró por la STJUE de 12 enero 2006, asuntos C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen Ltd, puesto que, como ya se indicó, este derecho forma parte imprescindible del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse.

Precisó el Tribunal comunitario que la cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado -Auto del Tribunal comunitario de 3 marzo 2004, as. C-395/02, Transport Service- , desprendiéndose de la jurisprudencia reiterada por él sustentada -véanse, en particular, sus Sentencias de 8 junio 2000, as. C-98/98 Midland Bank, y de 27 noviembre 2003, as. C-497/01, Zita Modes- que, según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA, este impuesto se aplica a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio.

Consecuente con todo ello, en esta Sentencia de 12 enero 2006 se concluyó declarando que operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no eran constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, eran entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actuaba como tal y una actividad económica en el sentido de la normativa comunitaria en materia de IVA, puesto que cumplían los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o del posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que formase parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por referido sujeto pasivo.

Entendió, en definitiva, este Tribunal que el derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA.

Esta doctrina se reiteró en la STJUE de 6 julio 2006, asuntos C 439/04 y C 440/04, Axel Kittel y Recolta Recycling SPRL, en la que se declaró:
“Cuando se realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE (actuales arts. 167 a 172 de la Directiva 2006/112/CE), en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma de Derecho nacional según la cual la anulación del contrato de venta, en virtud de una norma de derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho, al ser contrario al orden público por una causa ilícita imputable al vendedor, implica la pérdida del derecho a deducir el IVA soportado por el sujeto pasivo. A este respecto, es irrelevante la cuestión de si dicha nulidad resulta de un fraude en el IVA o de otros fraudes.
En cambio, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega se realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir”.

Aplicando esta doctrina, en la Resolución del TEAC de 10 febrero 2009, rec. 562/2007, se declaró que las operaciones que no constituyen en sí mismas fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica, independientemente de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la por él realizada.

Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario

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