Antes de la reforma realizada en el art. 5.Uno de la LIVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprimió el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio y se generalizó el sistema de devolución mensual en el IVA, se disponía en la letra b) de dicho precepto y apartado que las sociedades mercantiles eran, en todo caso, empresarios, señalándose, asimismo, en el art. 4.Dos de la LIVA , que, en cualquier caso, se consideraban realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por dichas sociedades.
Ello no obstante, a este respecto era necesario tener presente que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo había venido manteniendo una doctrina que chocaba contra este mandato interno, al entender que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que, por tanto, quedan fuera de su ámbito de aplicación.
Véanse, entre otras, tesis mantenida, sus sentencias de 20 junio 1991, as. C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV; 22 junio 1993, as. C-333/91 Sofitam SA; 20 junio 1996, as. C-155/94, Wellcome Trust Ltd; 11 julio 1996, as. C-306/94, Régie dauphinoise Cabinet A. Forest SARL; 26 septiembre 1996, as. C-230/94, Renate Enkler; 14 noviembre 2000, as. C-142/99, Floridienne SA, Berginvest SA; 29 abril 2004, as. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM); 21 octubre 2004, as. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL); 26 mayo 2005, as. C-465/03, Kretztechnik AG; y 8 febrero 2007, as. C-435/05, Investrand BV, en las que se afirmó que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien; precisando que era diferente el caso cuando la participación esté acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio.
Recopilando esta doctrina, en la STJCE de 29 octubre 2009, as. C-29/08, Skatteverket y AB SKF, se declaró:
--- Que la mera adquisición, la simple posesión y la mera venta de acciones no constituyen, de por sí, actividades económicas.
--- Que sólo los pagos que constituyen la contraprestación de una operación o de una actividad económica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que no es ése el caso de los pagos derivados de la mera propiedad de un bien como ocurre con los dividendos u otros productos de acciones.
--- Que el caso es distinto cuando una participación financiera en otra empresa va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad en la que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio, en la medida en que tal intervención implique la realización de transacciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos.
La jurisprudencia comunitaria entiende, en suma, que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que, por tanto, quedan fuera de su ámbito de aplicación.
Aplicando esta doctrina del Tribunal de Justicia comunitario, se pronunció la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 noviembre 2008, Recurso contencioso-administrativo núm. 174/2007, en la que se declaró que una sociedad cuyo actividad es la adquisición y tenencia de participaciones de otras sociedades no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y no puede por tanto deducir las cuotas soportadas; y así se había declarado también, de forma incidental, por la STS de 31 octubre 2007, Recurso de Casación núm. 4156/2002, al afirmarse en ella que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que, por tanto, quedará fuera de su ámbito de aplicación.
Véanse, asimismo, en idénticos términos, y a título de ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 2156/2007, de 11 de octubre, 2683/2007, de 18 de diciembre, y 978/2009, de 7 de mayo, en las que se señaló que a partir de la jurisprudencia comunitaria anotada había que afirmar que una sociedad que se dedique a la mera tenencia de inmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidad mercantil, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA.
A la vista de todo ello parecía evidente que los arts. 4.Dos.a) y 5.Uno.b) de la LIVA pugnaban frontalmente contra esta doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo desde el momento que en dichos preceptos se señalaba, como ya se expuso, que se entendían, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, y que se reputaban empresarios o profesionales, en todo caso, a tales sociedades.
Afortunadamente esta situación se corrigió a través de la citada Ley 4/2008, que procedió a dar nueva redacción a citados preceptos de la LIVA , que han pasado a disponer, respectivamente, que sólo se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición de empresario o profesional; y que a los efectos de la LIVA se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, dándose con ello entrada, como se dice en la Exposición de Motivos de dicha Ley 4/2008, a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, que no permite afirmar, sin más, que es empresario o profesional una entidad mercantil por el mero hecho de su condición de tal.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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