Partiendo de la premisa de que, entre otros, son sujetos pasivos del IVA, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al IVA cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del IVA, una de las cuestiones que se suscitaron en el asunto resuelto por la STS de 12 mayo 2011, Recurso contencioso-administrativo núm. 3597/2007, consistió en determinar si la entidad vendedora de una serie de parcelas urbanas sitas en Andalucía, que era en concreto la compañía mercantil japonesa Information Offering System Co. Ltd., estaba, o no, establecida en territorio español.
La duda se planteó porque cuando esta entidad vendió susodichas parcelas a otra entidad japonesa Asahi Kanko, S.A., que fue la compradora de las mismas, actuó aquella representada, para esta concreta operación, por la mercantil Santa Ana 1, domiciliada en España.
Ante esta situación la Junta de Andalucía estimó que Information Offering System Co. Ltd. sí estaba establecida en territorio español, ya que había actuado en esta operación de compraventa a través de un establecimiento permanente, y por esta circunstancia la Junta recurrió en primer lugar contra la Resolución TEAC de 9 junio 2000 que declaró que en este caso no existía establecimiento permanente en territorio español, y, en segundo término contra la STJ Andalucía (Sevilla) de 2 abril 2007, que desestimó el recurso deducido por la Junta andaluza contra la resolución desestimatoria del TEAC, al estimar correcta la misma, debiendo tenerse presente que en dicha Resolución del TEAC de 9 junio 2000 se afirmó que el poder conferido a la mercantil Santa Ana “además de estar conferido en fecha muy próxima a la de la enajenación de los inmuebles (…), debe entenderse que es para una operación determinada (vender las parcelas) y concluir las operaciones accesorias y complementarias que de ella pudieran derivarse, sin que del mismo pueda desprenderse que se esté en presencia del apoderamiento que parece exigir el art. 69.5 de la Ley 37/1992, esto es, un poder para concluir en nombre del representado extranjero contratos relacionados con las operaciones propias del negocio del citado representado y ejercer este poder de una manera habitual”, concluyendo de ello afirmando que Information Offering System Co. Ltd. no estaba establecida en el territorio de aplicación del IVA español.
Este es, pues, el primer objeto del litigio resuelto a través de esta STS de 12 mayo 2011: si Information Offering System Co. Ltd., estaba, o no, establecida en territorio español a efectos de la aplicación del IVA.
Y a este respecto entiendo que la respuesta correcta es la mantenida por la Resolución TEAC de 9 junio 2000, refrendada luego por la STJ Andalucía (Sevilla) de 2 abril 2007, y plenamente confirmada por susodicha STS de 12 mayo 2011.
Y ello es así porque como bien se declara en esta última sentencia, con carácter general el propio concepto de establecimiento permanente (EP) denota una característica de continuidad y habitualidad, que es evidente se excluye cuando la representación se ha limitado a una sola operación, por lo que el otorgamiento de poderes para la realización de una única operación resulta contrario a la idea básica que define la permanencia.
Descendiendo al supuesto en concreto de EP en el IVA, la particularización que se realiza, "sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo", sugiere la idea de que el mandante disponga de un lugar fijo de negocios, para desarrollar su actividad, y, desde luego no cabe confundir a la entidad que entre sus actividades se dedica a representar en determinadas operaciones a un tercero, con lo que son las agencias o representaciones autorizadas dependientes, claro está, de la entidad representada, con un grado suficiente de permanencia y estructura adecuada para hacer posible el conjunto de operaciones en relación con la prestación de servicios o actividad de la entidad principal; dependencia, como criterio básico, que resulta extraño al de una entidad independiente ajena y autónoma a la entidad representada, que en modo alguno puede considerarse como establecimiento permanente de aquella entidad.
Entiendo que esta afirmación es correcta, y plenamente ajustada a lo que en la actualidad se dispone en el art. 69.Tres LIVA, en la nueva redacción dada a este precepto por la Ley 2/2010, de 1 marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, debiendo tenerse presente, en todo caso, como bien se resaltó, entre otras, por la Resolución DGT núm. 118/2010, de 24 de enero, que la noción de EP es un concepto de Derecho comunitario cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros, pues se trata de un concepto uniforme en el ámbito comunitario, que se integra dentro de la finalidad de la Directiva 2006/112/CE, que no es otra que establecer un sistema común del IVA.
La parquedad de la normativa comunitaria para fijar el concepto de EP ha obligado al TJUE a delimitar los perfiles del mismo. En este sentido, se pueden citar, como más relevantes, las sentencias de este órgano de 4 julio 1985, as. C-168/84, Gunter Berkholz; 20 febrero 1997, as. 260/95, DFDS A/S; 17 julio 1997, as. C-190/95, ARO Lease BV; 7 mayo 1998, as. C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA; 22 septiembre 2003, as. C-155/2001, Cookies World, y 28 junio 2007, as. C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, cuya doctrina ha sido aplicada en múltiples Resoluciones de la DGT.
El Tribunal de Justicia de Luxemburgo delimita cuatro condiciones necesarias para otorgar la condición de EP, que son:
--- Gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional (Sentencia Berkholz). Con este requisito se quiere eliminar aquellos supuestos en los que el empresario no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización empresarial propia. Es decir, en palabras del Tribunal, debe existir un lugar fijo de negocios. Esta consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la actividad empresarial, no siendo suficiente, por ello, con mantener unos activos muebles en otro Estado miembro que sean utilizados en él.
--- Dicha consistencia o estructura se debe concretar con la concurrencia de una cierta organización, entendida como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que además impliquen una cierta división del trabajo (sentencia de 20 de febrero de 1997, DFDS A/S).
--- Permanencia en el tiempo del lugar fijo de negocios (sentencias Berkholz y ARO Lease BV). Dicho requisito debe ser relacionado con una cierta vocación de continuidad en el tiempo. Indudablemente no pueden fijarse términos temporales concretos para constreñir el concepto de EP desde el punto de vista del período o plazo de existencia, por lo que el elemento principal a la hora de apreciar si existe esta dosis necesaria de permanencia es el de la intención con la que opera el empresario o profesional.
--- Autonomía en la prestación de servicios o realización de las actividades (Sentencia ARO Lease BV). La autonomía como elemento configurador del concepto de EP lleva consigo atribuir las operaciones al mismo y no a la casa matriz. Ello implica necesariamente la atribución al EP de elementos primordiales para el desarrollo de su actividad así como cierto poder de decisión en la gestión de las operaciones administrativas de que se trate.
De todo ello puede afirmarse que hay que descartar la existencia de un EP a efectos del IVA en los casos de un apoderamiento específico concedido en exclusiva para una concreta operación.
Por ello, la afirmación recogida en la actualidad en el art. 69.Tres.2º LIVA de que, en particular, tienen la condición de EP la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, hay que interpretarla, en relación a esta última precisión de las agencias o representaciones, en términos tales que la existencia de un agente o comisionista que actúe a favor de la empresa no residente, manteniendo su estatuto independiente, no supone EP, de forma tal que éste únicamente existirá si el corredor carece de independencia y concluye de manera habitual contratos en nombre de la empresa.
Es evidente que las actividades empresariales ejercidas por no residentes rara vez van a poder realizarse sin la intervención de un comisionista o intermediario, por lo que si consideramos, sin más, dicha mediación constitutiva de un EP, prácticamente cualquier actividad empresarial se entendería realizada a través de un EP, lo cual carece de sentido. Por ello sólo hay que considerar EP exclusivamente a los agentes dependientes, puesto que si aquel se define como una parte jurídicamente dependiente de una empresa situada en otro país, es forzoso concluir que, para ser parte de una empresa, el representante deberá ser una persona dependiente del poder de dirección del empresario, es decir, un colaborador del empresario en el sentido mercantil del término.
En parecidos términos en las Resoluciones DGT núms. 1458/2004, de 19 de julio, 2548/2005, de 22 de diciembre, 944/2009, de 30 de abril, 1630/2009, de 9 de julio, 2670/2010, de 13 de diciembre y 139/2011, de 28 de enero, se ha indicado que del contenido del actual art. 69.Tres.2º LIVA pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un EP la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales, deduciéndose de ello, a sensu contrario, que cuando tal permanencia y continuidad no existan –como sucedería en nuestro caso, en el que la actuación de la entidad mercantil Santa Ana 1, domiciliada en España, a favor de la transacción realizada entre las sociedades japonesas Information Offering System Co. Ltd. y Asahi Kanko, S.A. no fue permanente ni continua, sino esporádica y ocasional, esto es, sólo para ese concreto negocio de compraventa de las parcelas urbanas antes mencionadas- no cabría hablar de la existencia de un EP, como bien se declaró por la STS de 12 mayo 2011.
En esta misma línea, y corroborando lo que se acaba de señalar, hay que tener en cuenta que en la Resolución DGT núm. 1108/2001, de 6 de junio, se afirmó que “no debe considerarse establecido a un empresario por el solo hecho de que disponga en nuestro país de un representante - ya se trate de un profesional, o de una sociedad -, que ejerza dicha representación con independencia del representado, utilizando sus propios medios y organización y en virtud de un contrato mercantil de representación o mandato”.
Y en Resolución DGT núm. 88/2004, de 29 de enero se señaló, en relación con unas agencias de viajes, y basándose en la doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que para que “las agencias mediadoras se consideren EP de la agencia organizadora no basta con que esta última utilice los servicios de mediación de aquéllas para comercializar sus viajes, sino que para ello es necesario que las relaciones entre la agencia organizadora y la que le presta el servicio de mediación en la venta del viaje sean de tal naturaleza que pueda llegarse a la conclusión de que la segunda carece de autonomía e independencia respecto de la primera, en el sentido de que carece de autonomía para desarrollar su propia actividad en tanto que mediador independiente, de manera tal que pueda ser calificada en realidad como una agencia dependiente de su comitente”, de lo que concluyó afirmando que “tales agentes de la consultante, en tanto que agentes independientes de la misma y con autonomía frente a ella, no son EP de dicha sociedad”.
Habiéndose llegado a la conclusión, por lo ya expuesto, de que Information Offering System Co. Ltd., no había actuado en territorio español a través de EP, la conclusión que de ello se extrae es, evidentemente, como bien afirma esta STS de 12 mayo 2011, la de que en este caso, como ya se había puesto de relieve en la sentencia de instancia, se produce la inversión del sujeto pasivo, de conformidad con lo dispuesto por el art. 84 LIVA, de forma tal que éste era la entidad compradora de las referidas parcelas, esto es, la empresa japonesa Asahi Kanko, S.A., como destinataria de referidas entregas de bienes, aplicándose, pues, el mecanismo al que, por ej., se alude en las SSAN de 18 abril 2008, 12 junio 2008, 20 junio 2008, 10 julio 2008, 12 septiembre 2008, y 9 julio 2009, en las que se declaró que la "inversión del sujeto pasivo", consiste en que, como excepción a regla general según la cual, es sujeto pasivo el empresario que, cumpliendo los restantes requisitos, realiza entregas de bienes o presta servicios sujetos al impuesto, ex art. 84.Uno.1º LIVA, tal condición la ostenta el empresario que realiza las adquisiciones de dichos bienes o servicios.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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