El criterio tradicional del TS ha sido el de que la disolución de una comunidad de bienes tiene un efecto meramente declarativo y no traslativo, no existiendo, pues, en un caso así transmisión sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
Así se pronunció, por ej., la STS de 27 junio 1995, en la que se declaró que: “la liquidación objeto del presente recurso contencioso-administrativo, viene derivada por la extinción de dicha comunidad y adjudicación de los bienes integrantes de la misma, a su partícipes, con lo que no se da lugar a una verdadera transmisión de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero no traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros ningún beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos- una adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve”.
Así se había indicado también por la STS de 22 noviembre 1989, en la que se declaró la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extinción de condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación, y ello porque la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando más bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular, siendo coherente con ese carácter declarativo de la adjudicación el art. 450 CC al disponer que «cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión»”.
Lo propio se afirmó en las SSTS de 22 enero 1993, y 27 octubre 1994, en la que se señaló, con cita de la precedente sentencia de 10 enero 1991, que la división de la cosa común, con extinción del condominio, es una actividad que podría calificarse en cierto modo de interna, cuya función no es traslativa del dominio sino que consiste en concretar materialmente las cuotas abstractas correspondientes a los copropietarios. Y en esta misma línea se han pronunciado también, entre otras, las SSTSJ Comunidad Autónoma del País Vasco de 18 septiembre 1995, del TSJ Comunitat Valenciana de 4 noviembre 1996, del TSJ Illes Balears de 27 febrero 1999, y del TSJ Castilla-La Mancha de 12 marzo 1999.
Como conclusión de esta doctrina jurisprudencial se puede afirmar que la adjudicación por extinción de una comunidad de bienes no constituye una transmisión a efectos del IIVTNU siempre que la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación, por entenderse que en esta situación lo único que ha tenido lugar es la mera concreción material y física de una cuota ideal en una comunidad preexistente.
Ahora bien, si en estas sentencias se declaró que no había transmisión cuando la adjudicación con ocasión de la disolución de una comunidad de bienes no excedía del porcentaje atribuible a la primitiva adquisición, hay que entender, en buena lógica, que ello equivale a afirmar que si existe, por el contrario, tal transmisión cuando en mencionada adjudicación, fruto de la liquidación de la comunidad de bienes, se produce un exceso de adjudicación.
En estos casos no estamos ya ante un simple declarativo de fijación, que da certeza y concreción a la situación de cada titular, sino en presencia de un verdadero acto traslativo, en virtud del cual se ha producido no la concreción material y física de una cuota ideal en una comunidad preexistente, sino una auténtica adquisición ex novo, generándose una trasmutación del dominio que pone de manifiesto una elevación del mismo respecto al que se tenía cuando originariamente se adquirió.
En confirmación de que ello ha sido así se puede citar la STS de 18 junio 1994, en la que se declaró que sí existe transmisión gravable por el IIVTNU cuando en una disolución de una comunidad de bienes se producen excesos de adjudicación, al afirmarse en ella:
“La disolución de la comunidad dominical ostentada sobre el solar por los cuatro sujetos pasivos de la liquidación provisional notificada el 19 de febrero de 1987 y la consecuente adjudicación del terreno a uno solo de los anteriores condueños, llevadas a cabo en la escritura notarial de 15 de diciembre de dicho año, conforman, en su conjunto, por la fuerza traslativa de la segunda operación conexa, una verdadera transmisión, a los efectos prevenidos en los arts. 350 y 351 RDLegislativo 781/1986, de 18 abril. En la cláusula primera de la citada escritura pública se hace constar que los interesados «disuelven la comunidad de origen voluntario que tienen constituida sobre la finca descrita y, siendo ésta indivisible por razones urbanísticas y por desmerecer su valor, se la adjudican en pleno dominio a los cónyuges don Juan T. L. y doña Asunción D. R., abonando éstos, a los otros tres copartícipes, en efectivo metálico, su participación en la comunidad, o sea, la cantidad de 1.875.000 pesetas a cada uno, que reciben en este acto». Por tanto, dentro del marco de esa «división económica» realizada al amparo de los arts. 401.1 ó 404 CC, se ha producido, en principio, la efectiva transmisión de las tres cuartas partes del solar objeto de la comunidad de bienes disuelta”.
Y lo mismo, es decir, la existencia de transmisión cuando la adjudicación exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación en la comunidad de bienes, se mantuvo también por la STSJ Comunidad de Madrid de 17 mayo 2002.
Cierto es que el TS, en su sentencia de 19 diciembre 1998, dictada con ocasión de la extinción de un condominio sobre un inmueble derivado de una herencia, con adjudicación del inmueble a uno de los herederos y compensación económica al resto, señaló que “la doctrina legal que pretende la parte recurrente, relativa a que se tenga por tal la de que los excesos de adjudicación, que surjan como consecuencia de la disolución de una comunidad de bienes en la que se adjudica la totalidad del bien o bienes que la forman, a uno de los condueños, constituye verdadera transmisión dándose con ello uno de los presupuestos del art. 105.1 Ley 39/1988, de 28 diciembre, de Haciendas Locales no es cierta en el caso de las comunidades hereditarias, por lo que debe desestimarse el recurso”.
Nada hay que objetar a ello, estoy de acuerdo con el contenido de esta sentencia; pero debe repararse que la doctrina contenida en ella se refiere al supuesto de las comunidades hereditarias, que tienen un régimen jurídico diferente al de las comunidades de bienes constituidas por actos inter vivos, extremo que, por lo demás, se resalta de forma expresa en esta sentencia, que de forma muy gráfica comienza indicando que: “Estimamos que la doctrina de la sentencia de 18 junio 1994, no puede ser trasladada sin más al supuesto que nos ocupa, debido al diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del CC y que traduce por ejemplo en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art. 440 CC) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (art. 400)”.
De ello se deduce que la doctrina recogida en esta STS de 19 diciembre 1998 sólo es aplicable a las comunidades hereditarias, manteniendo, pues, el TS la doctrina por él sustentada en su sentencia de 18 junio 1994, para el caso de que estemos en presencia de una comunidad de bienes constituida por actos inter vivos.
Más problemática es la STS de 28 junio 1999, ya que en ella se afirmó, respecto a ambas comunidades de bienes, esto es, tanto a las hereditarias como a las constituidas por actos inter vivos, que “la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 CC)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación éste con el art. 406, todos del CC-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –art. 400-”.
Entiendo, sin embargo, que la doctrina de esta sentencia -dictada en relación con el ITPyAJD y no con el IIVTNU, razón por la que su extrapolación automática a este último impuesto es harto problemática- es errónea por no haber sabido interpretar con acierto el claro mandato recogido en el art. 7.2 del TR Ley ITPyAJD, en el que se indica que: “2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...) B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821, 829, 1056-2 y 1062-1º CC y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento”.
La redacción del encabezamiento de este párrafo del precepto citado resulta muy reveladora acerca de la naturaleza del gravamen que se impone en estos casos. En efecto, dice la norma que «se considerarán transmisiones patrimoniales...»; esto es, aun cuando desde el punto de vista civilístico las operaciones que se describen en el apartado 2 del art. 7 no puedan ser calificadas como verdaderas transmisiones, la norma tributaria las «considera» como tales «a efectos de liquidación y pago del Impuesto». En consecuencia, la norma tributaria no pretende inmiscuirse en el ámbito de lo civil (tampoco podría hacerlo, por otro lado), pero atribuye determinados efectos tributarios a este tipo de operaciones que, si fueran contempladas desde el punto de vista estrictamente civil, quizá no pudieran ser conceptuadas como transmisiones.
Pues bien, nada impide que la normativa tributaria establezca, a sus solos efectos y para determinadas operaciones, un régimen jurídico distinto al previsto por la normativa civil, que es una de las consecuencias de lo que se ha dado en llamar autonomía del Derecho Tributario, refrendada por el TC (véase, por ej., su sentencia 146/1994, de 12 de mayo). Por tanto, no cabe hacer reproche alguno al legislador tributario si asimila al concepto «TPO » (y a efectos puramente tributarios) una operación que civilmente no habría de tener tal consideración. Y es que precisamente, si se tratase de una ordinaria transmisión, no hubiera sido precisa la expresa mención que se hace en el precepto examinado.
Por todo ello, no comparto la tesis mantenida en esta STS de 28 junio 1999, entendiendo más ajustada a Derecho la tesis sustentada por las Resoluciones del TEAF de Navarra de 2 julio 2006 (dos) en las que se puso de relieve, precisamente, el grave error que se contiene en esta STS de 28 junio 1999, que no supo ver, como se indica de forma expresa en estas Resoluciones, que “el quid de la cuestión se halla en la correcta interpretación del art. 3º.2.B) de la Norma reguladora del Impuesto (se refiere al precepto de la Norma Foral navarra, que es idéntico en su contenido al art. 7.2.B) TR Ley ITPyAJD estatal), el cual, aun pareciendo prever que no exista en estos casos una verdadera traslación del dominio, somete estas operaciones a gravamen asimilándolas a verdaderas transmisiones”.
Por lo demás, y en contra de la tesis favorable a entender que en la división de una comunidad de bienes no se producen excesos de adjudicación, es útil también la referencia a una serie de Resoluciones administrativas en sentido opuesto a tal doctrina, al afirmarse en ellas que sí se producen tales adjudicaciones y que las mismas están gravadas.
Así, por ejemplo, en la Resolución DGT núm. 1591/2008, de 28 de julio, refiriéndose a las comunidades de bienes constituidas por actos inter vivos, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes, se señaló que si la extinción de la comunidad de bienes “voluntaria” se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se produce el devengo del IIVTNU. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU.
Pero, si la extinción de la comunidad de bienes “voluntaria” se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al resto de los comuneros, se produce un exceso de adjudicación que es gravado por el IIVTNU. No existe una simple extinción del condominio, con adjudicación proporcional a los partícipes, sino una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.
Y se añadió en esta Resolución, para remarcar aún más la doctrina por ella sustentada lo siguiente:
“El activo de la comunidad “voluntaria” de bienes puede estar formado por varios bienes, un bien divisible o un bien indivisible. En el caso de que esté formado por varios bienes o un bien que puede ser objeto de división, si los comuneros deciden extinguir la comunidad y adjudicar todos los bienes a uno sólo de ellos que compensará económicamente o de cualquier otra forma a los demás, no nos encontramos ante la división de una cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana o parte de los mismos que se adjudique a uno o varios comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.
Si se trata de un bien indivisible, la extinción de la comunidad podrá llevarse a cabo mediante la adjudicación del bien a uno de los comuneros que compensará económicamente o de cualquier otra forma a los demás comuneros. En este caso también se produce un exceso de adjudicación al comunero adjudicatario respecto a su cuota de participación en la comunidad. El IIVTNU gravará el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se adjudique a uno de los comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad”.
En esta misma línea se ha pronunciado también la más reciente Resolución DGT núm. 1109/2011, de 3 de mayo, al afirmarse en ella que si los comuneros deciden extinguir el dominio con adjudicación de los bienes a uno o varios de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma a los demás, no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario/s, razón por la que el IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique a uno o varios comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad, siendo sujeto pasivo, de acuerdo con el art. 106.1.b) TRLRHL, al tratarse de una transmisión a título oneroso, el comunero/s que percibe/n bienes con menor valor sobre su cuota de participación y que, por tanto, transmite/n su propiedad al comunero/s adjudicatario en exceso.
Es claro, pues, que en este último supuesto si es exigible el IIVTNU, ya que se ha producido, de forma indubitada, una auténtica transmisión a efectos de este impuesto, que, como tal, debe ser objeto de liquidación tributaria, por haberse generado su hecho imponible según el art. 104 TRLRHL, debiendo tenerse muy presente en la liquidación a practicar que los períodos de generación de la plusvalía se computan por años completos, sin consideración alguna a las fracciones de éstos, de forma que si tal período entre la precedente y la actual transmisión es inferior a un año no cabe liquidación por este impuesto, ya que, conforme al art. 107 TRLRHL, los posibles incrementos de valor experimentados a lo largo de un período inferior a un año no son objeto de gravamen, por lo que, en consecuencia, susodicha transmisión no estará gravada por el IIVTNU.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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