Para la práctica de los ajustes en las operaciones vinculadas es preciso que se determine de manera clara la existencia de vinculación entre las partes, de modo que así se constate de modo fehaciente que las mismas no son independientes.
A esta finalidad se destina el apartado 3 del art. 16 TRLIS, que se refiere de manera exhaustiva a todos los distintos casos en los que cabe apreciar la existencia de susodicha vinculación, técnica a la que, sin duda, se puede reprochar su prolijidad, y de ser más propia de un precepto reglamentario que de uno legal; pero que, sin embargo, también presenta la evidente utilidad de ofrecer una tipificación muy concreta de los diferentes casos de vinculación, lo que viene a limitar en buena medida la discrecionalidad administrativa sobre esta cuestión.
Dicho art. 16.3 TRLIS enumera a este respecto doce supuestos en los que legalmente se considera que existe vinculación, supuestos éstos que, a efectos didácticos, se pueden agrupar en cuatro grandes bloques, que son los siguientes:
A) En primer lugar, aquellos casos en que se produce el dominio directo o indirecto de las entidades, apartado en el que se incluyen las letras a), b), c) h) e i) de dicho art. 16.3, que señalan, respectivamente, que se consideran personas o entidades vinculadas una entidad y sus socios o partícipes -véanse, por ej., las Ress. DGT núms. 2022/2009, de 15 de septiembre, y 2598/2009, de 24 de noviembre, así como la STS de 2 marzo 2011-; una entidad y sus consejeros o administradores -Res. DGT núm. 2418/2009, de 29 de octubre-; una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores; una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios -Res. DGT núm. 576/2011, de 9 de marzo-; y dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios -Res. DGT núm. 1791/2010, de 2 de agosto-.
Aclara dicho art. 16.3 TRLIS, en términos parecidos a como estaba regulada esta cuestión antes de la promulgación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, salvo el inciso añadido de referirse ya no sólo a los socios sino también a los partícipes, que en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5% -Res. DGT núm. 2022/2009, de 15 de septiembre-, o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado; y se especifica, y esto sí es una precisión novedosa, que la mención a los administradores incluirá tanto a los de derecho como a los de hecho, aplicándose pues, a estos efectos, el mismo esquema que la LGT establece para los supuestos de responsabilidad subsidiaria establecidos en el apartado 1, letras a) y b) de su art. 43.
B) En segundo término, nos encontramos con aquellos casos en los que existe pertenencia a un grupo, entre los que se recogen las letras d), e) f) y g) de este art. 16.3 TRLIS, que se refieren a dos entidades que pertenezcan a un grupo; una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo; una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo; y una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo, respectivamente.
Véase, por ejemplo, la Res. DGT núm. 2846/2010, de 29 de diciembre, en la que -ante la consulta formulada por una sociedad anónima unipersonal integrada en el sector público empresarial de una Comunidad Autónoma accionista, que tenía por objeto social, por sí misma, o a través de sus empresas participadas, la realización de todo tipo de actividades de carácter material, técnico o de servicios que le pudieran ser encomendadas por cuenta y bajo la supervisión y control de la Administración autonómica correspondiente, sus organismos e instituciones, a través de los oportunos convenios o protocolos, actuando en el marco de tales encomiendas de gestión en nombre y como medio propio de la Administración autonómica a los efectos establecidos en los arts. 4.1.n) y 24.6 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público- se señaló que la sociedad y su socio único, así como la consultante y sus sociedades filiales, tienen la consideración de entidades vinculadas por lo que las operaciones efectuadas entre ellas se valorarán por su valor de mercado con independencia de cuál sea la naturaleza de las mismas y con independencia de cuál sea la forma de financiación empleada, añadiéndose que la sociedad consultante, su socio único y sus filiales forman grupo a efectos de lo dispuesto en el art. 16 TRLIS, con independencia de que no exista grupo a efectos mercantiles en el sentido del art. 42 CCom. sobre la obligación de formular estados contables consolidados.
Existe grupo, conforme a la precisión realizada en el párrafo final del art. 16.3 TRLIS, en la redacción dada a este precepto por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE , cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras conforme a los criterios establecidos en el art. 42 CCom., con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas; precisándose que, en especial, se presume que existe control cuando la sociedad dominante se encuentre en relación con otra sociedad dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores, presumiéndose esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta, si bien este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, estuviese vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las anteriores letras a) y b), añadiéndose que, a estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
A este respecto, en la Res. DGT núm. 1/2011, de 3 de enero, en la que se trató el supuesto de una entidad mercantil residente en España, íntegramente participada por una sociedad alemana la cual, a su vez, estaba mayoritariamente participada por una entidad japonesa, se estimó que si existía grupo entre la primera de las entidades, su socio único -sociedad alemana- y el socio mayoritario de éste –una entidad residente en Japón- a efectos de lo dispuesto en el art. 16.3 TRLIS, con independencia de que no existiese grupo a efectos mercantiles, sometido a la obligación de formular estados contables consolidados de acuerdo con la normativa española, precisando que ostentaba la condición de sociedad dominante la entidad japonesa, siendo la sociedad alemana y la entidad residente en territorio español dependientes de aquélla. Por tanto, se precisó que las operaciones efectuadas entre la entidad residente en España y su socio mayoritario (entidad alemana) o las realizadas entre la entidad residente en territorio español (dependiente) y la sociedad dominante (entidad japonesa) o cualquier otra entidad del mismo grupo, tenían la consideración de operaciones realizadas entre partes vinculadas y debían valorarse, pues, por su valor de mercado.
Se entendió, por el contrario, que no existía tal grupo en el caso resuelto por la Res. DGT núm. 607/2011, de 11 de marzo, en relación con una fundación universitaria privada acogida al régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, que tenía como objeto fomentar y promover todo tipo de estudios e investigaciones, así como cualesquiera otras actividades de carácter científico y cultural de interés social, canalizando las relaciones entre la sociedad y una universidad pública, viniendo representado uno de los fines de la fundación por la colaboración con dicha universidad pública en la promoción, gestión y administración de todos aquellos servicios o actividades que, a juicio de ésta, lo requieran. Según la DGT , y de conformidad con lo dispuesto en el art. 16.3.d) TRLIS, la fundación y la universidad pública no tienen la consideración de entidades vinculadas, dado que ambas no forman parte de un grupo al no concurrir ninguna de las situaciones previstas en mencionado art. 42 CCom., que es aplicable a cualquier sujeto pasivo del IS aun cuando no revista forma mercantil.
Por el contrario, y de conformidad con esta misma Resolución de la DGT núm. 607/2011 -cuyas tesis son similares a las mantenidas por las Ress. de este mismo órgano núms. 605/2011, de 11 de marzo, 653/2011, de 15 de marzo, y 668/2011, de 16 de marzo-, atendiendo a lo dispuesto en el art. 16.3.f) TRLIS, sí se estimó que existía vinculación entre la fundación y los diferentes miembros de su Patronato, con independencia de que los mismos formasen o no parte de su Consejo Rector, dado que el órgano de gobierno y representación de la entidad es el Patronato fundacional, atendiendo a lo dispuesto en los arts. 14 y 16 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, por lo que todas las operaciones realizadas entre la fundación y sus patronos tenían la consideración de operaciones vinculadas.
En relación con el supuesto de vinculación contemplado en la letra e) del art. 16.3 TRLIS, en el Papers AEDAF núm. 5, de julio de 2011, titulado “Propuestas de modificación del artículo 16 TRLIS. Hacia la simplificación, flexibilización y adecuación del régimen al contexto internacional y económico” se propone su supresión. Se afirma a este propósito que la redacción de esta letra lleva a entender que dos entidades independientes que participan conjuntamente en una tercera entidad (Joint Venture) son vinculadas respecto de las transacciones que celebren entre sí por el mero hecho de participar en ésta, en la medida en que una de ellas tenga el control de la Joint Venture y, en consecuencia, forme grupo con ella.
Según los redactores de este documento este supuesto de vinculación lleva a situaciones disparatadas en donde dos operadores independientes deben desvelarse los precios y márgenes que aplican a sus operaciones bilaterales por mor de una normativa tributaria que presume, sin posibilidad de prueba en contrario, que forman una sola unidad de decisión por haber puesto en común la explotación de una determinada actividad empresarial, obligando, pues, a empresas que bien pueden ser competidoras en el mercado, a desvelarse datos confidenciales propios de la gestión de sus respectivos negocios.
C) En tercer lugar, tenemos los supuestos de existencia de relaciones de una matriz con sus establecimientos permanentes, en los que quedan incardinadas las letras j) y k) de citado art. 16.3 TRLIS, letras estas que mencionan a una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero; y a una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
D) Y, por último, nos encontramos con el supuesto al que se refiere la letra l) del precepto mencionado, que cita el caso de dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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