Uno de los más novedosos aspectos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, fue el de la introducción de la posibilidad de celebrar acuerdos previos acerca de la valoración de las operaciones realizadas entre las entidades vinculadas, novedad esta que encontró su base de fundamentación en la «Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo a raíz de las conclusiones del Comité de reflexión presidido por el Sr. Ruding (Informe Ruding) relativa a las orientaciones en materia de fiscalidad de las empresas con vistas al desarrollo del mercado interior», siendo acogida en el Informe para la reforma del IS, en el que ya se propuso la introducción de los acuerdos entre la Administración y los ciudadanos respecto a la determinación del valor de mercado de las operaciones a realizar entre partes vinculadas.
Se indicó en este último Informe que estos acuerdos en materia de precios de transferencia tenían como objetivo fundamental procurar a los sujetos pasivos una seguridad acerca de la posición de la Administración tributaria respecto de los precios a aplicar para valorar las operaciones entre partes vinculadas.
Así fue entendido por el legislador que, en consecuencia, y con acierto, introdujo en referida Ley 43/1995, la posibilidad de concertar esta clase de acuerdos, que consisten en la propuesta sobre la valoración de las operaciones vinculadas que, presentada por el sujeto pasivo con carácter previo a la realización de las mismas, ha sido aprobada por la Administración , con validez durante un determinado período de tiempo, habiendo precisado la doctrina que no se trata con este sistema de que la Administración se aparte de los criterios legales sobre fijación del valor de mercado, sino de que fije dicho valor de forma anticipada y de acuerdo con los interesados, en aras a la consecución de la mayor seguridad jurídica.
Ese mismo esquema es el que se sigue manteniendo en el art. 16.7 del TRLIS, en la redacción dada al mismo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en el que se comienza señalando que los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas, teniéndose que acompañar tal solicitud de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado; pudiendo ser posteriormente modificado este acuerdo, para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas, en el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de su aprobación.
Las principales novedades introducidas en la vigente regulación de esta materia, respecto a lo que antes de la promulgación de la Ley 36/2006 señalaba el art. 16.6 del TRLIS, fueron las siguientes:
--- En primer lugar, la especificación de que la Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
--- Y, en segundo término, en la duración temporal de tales acuerdos, ya que frente a lo que antes se señalaba de que la aprobación de la propuesta surtía efecto respecto de las operaciones que se iniciasen con posterioridad a la fecha en que se realizase dicha aprobación, siempre que éstas se efectuasen según los términos de la propuesta aprobada, que tendría validez durante tres períodos consecutivos, en la actualidad se dispone que el acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe.
Y, asimismo, se añade que podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.
Con ello el legislador fue sido receptivo a la idea avanzada en su momento por cierto sector doctrinal que había apuntado que sería conveniente una aceptación de la valoración convenida con carácter retroactivo para determinadas operaciones comerciales, las de «flujo continuo», ya que de esta forma se evitaría el tener que esperar a recibir la aprobación para el inicio de las actividades, o para el comienzo de las ventas o de las compras, acumulando existencias en el primer caso, o pedidos sin satisfacer en el segundo.
Se ha terminado así con la rigidez del sistema anterior, en el que el período de duración de la validez del acuerdo siempre era fijo: tres años. Ahora se permite que sea en el propio acuerdo en donde se establezca su duración, si bien ésta, como se acaba de indicar, no podrá superar nunca el plazo de cuatro años.
Esta forma de actuar puede valorarse positivamente, en principio, por ser más flexible que la anterior, y también por haberse ampliado el plazo hasta los cuatro años. La única objeción que cabe hacer es la de que debiera haberse aprovechado la reforma para corregir la cuestión de la desestimación presunta, ya que tanto antes como después de ella se sigue manteniendo que las propuestas podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Es cierto que esta solución del silencio negativo es posible, y no presenta ningún problema jurídico al venir establecida en una norma legal; pero no menos evidente es que esta previsión representa una excepción a la regla general del silencio positivo consagrada en el art. 43.2 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en donde se indica que los interesados podrán entender estimadas por silencio administrativo sus solicitudes en todos los casos, salvo las excepciones de que una norma con rango de Ley -que es lo que se ha utilizado en este caso- o norma de Derecho Comunitario Europeo establezca lo contrario.
Considero, siguiendo a la práctica generalidad de la doctrina que de este tema ha tratado, que la solución establecida por el legislador no es, desde luego, la mejor, y ello, ante todo, porque en esta materia, en la que se están ventilando cuestiones íntimamente conexas con las exigencias de seguridad jurídica, lo procedente sería que la Administración siempre se pronunciase de forma expresa, y de la forma más rápida posible, sobre las solicitudes de los sujetos pasivos; y en todo caso, respecto al silencio debería haberse adoptado no una excepción, sino la regla general de dicha Ley 30/1992, de que tal silencio fuese positivo, que, por lo demás, es la solución que se establece en la propia LGT respecto a los acuerdos previos de valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria, que se recogen en su art. 91, en cuyo apartado 4 se dispone que el acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo, especificándose que la falta de contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario.
El concreto desarrollo de estos acuerdos previos de valoración se contiene en los arts. 22 y siguientes RIS, algunos de ellos modificados y otros introducidos por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre.
Las personas o entidades vinculadas pueden presentar la solicitud de determinación del valor normal de mercado, que deberá suscribirse por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud de valoración.
Dicha propuesta contendrá una propuesta de valoración fundamentada en el valor de mercado con una descripción del método propuesto y un análisis justificando que la forma de aplicación del mismo respeta el principio de libre competencia, de las operaciones efectuadas entre ellas con carácter previo a su realización.
En los 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro del órgano competente, éste podrá requerir al solicitante para que, en su caso, subsane los errores o la complete con cualquier otra información que la Administración tributaria considere relevante para la determinación del valor normal de mercado, requerimiento que deberá ser atendido por el solicitante en un plazo de 10 días ya que de no ser así se decretará el archivo de las actuaciones; pudiéndose, en todo caso, acordar de forma motivada la inadmisión a trámite de esta petición cuando la propuesta de valoración carezca manifiestamente de fundamento para determinar el valor normal de mercado; por haberse desestimado propuestas de valoración sustancialmente iguales a la propuesta que se pretende formular; por considerarse que no hay un riesgo de doble imposición que puede evitarse mediante la propuesta de valoración; y por la concurrencia de cualquier otra circunstancia que permita determinar que la propuesta que se pretende formular será desestimada.
La resolución que ponga fin al procedimiento -que deberá finalizar en el plazo de 6 meses- podrá aprobar la propuesta de valoración presentada por el obligado tributario u otra que difiera de la inicialmente presentada, siempre que medie aceptación del obligado tributario, o bien desestimar de forma motivada la propuesta de valoración formulada por éste.
Esta resolución, que se emite por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, no es recurrible, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.
El acuerdo previo de valoración se formalizará en un documento cuyo contenido estará integrado, al menos, por los siguientes elementos: a) Lugar y fecha de su formalización; b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los obligados tributarios a los que se refiere la propuesta; c) Conformidad de los obligados tributarios con el contenido del acuerdo; d) Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta; e) Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se derivan del mismo, así como las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las asunciones críticas; y f) Períodos impositivos o de liquidación a los que será aplicable el acuerdo y fecha de entrada en vigor del mismo.
Este acuerdo puede ser prorrogado, para lo cual los obligados tributarios deberán solicitar que así sea, antes de los 6 meses previos a la finalización de dicho plazo de validez. La Administración tributaria dispondrá de otro plazo de 6 meses para acordar la prórroga instada, transcurrido el cual la petición puede considerarse desestimada, no siendo recurrible la resolución por la que se acuerde la prórroga del acuerdo o el acto presunto desestimatorio, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que puedan dictarse.
El acuerdo previo de valoración también puede ser modificado, de oficio o a instancia de los obligados tributarios, cuando hayan variado significativamente las circunstancias económicas existentes en el momento de su aprobación, para así adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Cuando el procedimiento de modificación se inicie por la Administración tributaria, el contenido de la propuesta se notificará a los obligados tributarios quienes dispondrán de un plazo de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta para aceptar la modificación; formular una modificación alternativa, debidamente justificada; o rechazar la modificación propuesta, expresando los motivos de su no aceptación de la misma.
A la vista de ello, la Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, dictará resolución motivada, que podrá aprobar la modificación, si los obligados tributarios la han aceptado; aprobar la modificación alternativa formulada por los obligados tributarios; dejar sin efecto el acuerdo por el que se aprobó la propuesta inicial de valoración; o declarar la continuación de la aplicación de la propuesta de valoración inicial.
Si el procedimiento se inicia a instancia de los obligados tributarios la petición tiene que suscribirse por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita, conocen y aceptan la solicitud de modificación.
Dicha solicitud tiene que contener la justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas; y la modificación que, a tenor de dicha variación, resulta procedente.
En ambos casos, el procedimiento deberá finalizarse en el plazo de 6 meses, transcurrido el cual sin haberse notificado una resolución expresa, la propuesta de modificación podrá entenderse desestimada. La resolución que ponga fin al procedimiento de modificación, o el acto presunto desestimatorio, no son recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que puedan dictarse.
Ya se señaló precedentemente que cabía la formalización de estos acuerdos de valoración con otras Administraciones para de esta forma determinar de modo conjunto el valor normal de mercado de las operaciones.
Pues bien, los arts. 29 quinquies a 29 nonies RIS, añadidos por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, disponen a estos fines que en el supuesto de que los obligados tributarios soliciten que la propuesta formulada se someta a la consideración de otras Administraciones tributarias del país o territorio en el que residan las personas o entidades vinculadas, la Administración tributaria valorará la procedencia de iniciar dicho procedimiento; y que cuando la Administración tributaria en el curso de un procedimiento previo de valoración, considere oportuno someter el asunto a la consideración de otras Administraciones tributarias que pudieran resultar afectadas, lo pondrá en conocimiento, de forma previa a la comunicación a la otra Administración, de las personas o entidades vinculadas.
La propuesta de acuerdo de las Administraciones tributarias se pondrá en conocimiento de los sujetos interesados, cuya aceptación será un requisito previo a la firma del acuerdo entre las Administraciones implicadas, precisándose que la oposición a la propuesta de acuerdo determinará la desestimación de la propuesta de valoración.
Si se acepta la propuesta, el órgano competente: el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, suscribirá el acuerdo con las otras Administraciones tributarias, dándose traslado de una copia del mismo a los interesados.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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