El art. 6.Dos LOFCA prohíbe a las CCAA el establecimiento de tributos que recaigan sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado, veto que, sin embargo, no rige para este último, ya que éste puede establecer tributos sobre hechos imponibles gravados por las CCAA, con la única limitación de que cuando ello suponga para éstas una disminución de ingresos se instrumentarán por el Estado las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.
Esta limitación para las CCAA es de gran calado, habiendo abocado la misma a tener que realizar éstas enormes esfuerzos para intentar salvarla, tarea que casi nunca se ha coronado con éxito debido al muy restrictivo criterio utilizado por el TC.
En relación con este artículo 6.Dos LOFCA, considero que ya se ha clarificado de forma suficiente por, entre otras, las SSTC 37/1987, de 26 de marzo, 186/1993, de 7 de junio, 289/2000, de 30 de noviembre y 168/2004, de 5 de octubre, que lo que este apartado veta es, en exclusiva, la duplicidad de hechos imponibles, no la posibilidad de que sobre un mismo objeto imponible las CCAA establezcan impuestos.
Cabe, pues, que sobre un mismo objeto -esto es, sobre una manifestación de riqueza que el legislador quiere efectivamente gravar- se puedan articular diversos tributos, siendo ello irrelevante a los efectos de apreciar la existencia de una hipotética doble imposición interna, ya que, de acuerdo con el TC, lo único relevante para que se pueda apreciar citada doble imposición es, sólo, la coincidencia de los respectivos hechos imponibles de un impuesto estatal y de otro establecido por las CCAA.
Así se puso de relieve con total claridad en la STC 289/2000, de 30 de noviembre, y ya antes en el Dictamen del Consejo de Estado núm. 4575/1998, de 17 de diciembre, y ello tiene una gran relevancia respecto a la posibilidad de que las CCAA cuenten con impuestos propios, puesto que si la doble imposición interna se produce tan sólo cuando haya duplicidad de hechos imponibles entre las diversas figuras tributarias estatales o autonómicas, la capacidad de aquéllas para utilizar lo que de forma gráfica se ha denominado su “derecho a inventar impuestos” resulta mucho mayor que si la existencia de tal doble imposición se localizase en la esfera del objeto imponible, de la materia imponible.
Si de esta última forma se hubiese interpretado lo dispuesto por el art. 6.Dos LOFCA la capacidad de las CCAA para efectuar esta tarea hubiese quedado prácticamente reducida a la nada, toda vez que en el ordenamiento tributario se puede afirmar que la totalidad de los objetos imponibles, y, desde luego, de los más importantes, están ya sujetos a imposición por parte del Estado, como ha recordado el propio TC en las sentencias antes referidas.
Con ello, en suma, el campo del poder tributario autonómico no se ve constreñido de forma indebida, ya que nunca podrán coincidir en su integridad los hechos imponibles de dos impuestos, uno estatal y otro regional, toda vez que aunque sean similares sus aspectos materiales, los mismos siempre serán diferentes en lo que concierne al aspecto territorial del elemento objetivo del hecho imponible, con lo que no tienen el mismo presupuesto de hecho, con la consecuencia que de ello se desprende de que el correspondiente impuesto autonómico será jurídicamente correcto desde esta perspectiva.
Respecto a esta cuestión nada hay, pues, que objetar. La redacción de citado art. 6.Dos LOFCA es precisa al hablar de “hechos imponibles”, y la interpretación que sobre este término se ha efectuado por el TC ha sido, a mi juicio, acertada.
Distinta es, sin embargo, la respuesta respecto al adjetivo con el que este art. 6.Dos LOFCA califica a los hechos imponibles, al utilizar para ello el término “gravados” por el Estado.
Esta precisión legal enturbia considerablemente la recta intelección de este precepto, ya que la misma puede entenderse de dos formas diversas entre sí, y este distinto entendimiento nos ofrece otras dos soluciones radicalmente dispares: una muy restrictiva para las CCAA, y otra, mucho más abierta, que posibilita que éstas tengan mayor campo de actuación.
La primera forma de entender este apartado dos del art. 6 LOFCA: la restrictiva, consistiría en entender que bajo la expresión hechos imponibles gravados se incluyen tanto los supuestos en los que los mismos están sometidos a gravamen en la esfera estatal, sin ningún tipo de exención, como aquellos otros en los que aquéllos están sujetos, pero exentos.
La segunda: la favorable a los intereses autonómicos, es la que afirma que los únicos hechos imponibles gravados por el Estado a los que afectaría la prohibición de dicha doble imposición, son sólo aquéllos que no estuviesen exentos en la órbita estatal, de manera que si un hecho imponible está sujeto a gravamen por un impuesto estatal, pero exento, ello no impediría que sobre él las CCAA ejerciesen su poder tributario, ya que en puridad tal hecho imponible no está efectivamente gravado por el impuesto estatal, ya que el mismo lo único que ha hecho es sujetarlo a imposición para, a continuación, eximirlo de gravamen.
Este tema ya se planteó en el recurso de inconstitucionalidad núm. 2902/1990, promovido por el Gobierno de la Nación contra la Ley del Parlamento de las Illes Balears 12/1990, de 28 noviembre, de Impuesto sobre las Loterías, mediante la que se estableció un impuesto que gravaba la participación en las loterías del Estado.
El Abogado del Estado, en sus alegaciones, partió de la premisa de que el hecho imponible de este impuesto balear ya se encontraba gravado por el Estado, y, más en concreto, por la entonces vigente Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA, al afirmar que el término “gravado” que se emplea en el vigente art. 6.Dos LOFCA -cuya redacción es igual a la que antes de la reforma de este precepto mediante la LO 3/2009, de 18 de diciembre, se contenía en el art. 6.2 LOFCA-: “hace inequívocamente referencia al fundamental concepto técnico-tributario de sujeción, es decir, de inclusión en el hecho imponible de un tributo, presupuesto esencial y constitutivo del nacimiento de la relación jurídico-tributaria. Ello así, el art. 6.2 LOFCA excluye de la competencia tributaria autonómica todo hecho imponible sobre el que el Estado haya ejercitado su competencia tributaria originaria, esto es que lo haya configurado como hecho imponible de un impuesto estatal, como ocurre en el caso que nos ocupa, aunque esté protegido por una concreta exención tributaria”.
Frente a esta tesis, el Consejo de Gobierno de las Illes Balears alegó, y este es el argumento más trascendente a efectos de la cuestión objeto de análisis: “Que las expresiones «gravar» y «sujetar» no son exactamente equivalentes, pues mientras que la segunda de ellas se refiere a la concurrencia de la totalidad de los elementos descritos en un determinado hecho imponible, con la primera se quiere aludir a la conjunción de esos mismos elementos en cuanto de ella se derive la existencia de una efectiva carga tributaria; en otras palabras, lo gravado sería aquello que soporta efectivamente una presión fiscal por aplicación de la correspondiente normativa tributaria. De modo que un presupuesto de hecho tipificado como hecho imponible puede encontrarse sujeto a tributo y, sin embargo, por imperativo de la norma, no estar gravado. Situación que es cabalmente la que se produce en los supuestos de exención tributaria que, quedando comprendidos en la descripción del hecho imponible y, por tanto, sujetos a tributación, no han de considerarse gravados por mediar una norma de exención”.
El TC resolvió, sin embargo, la cuestión en base a otras consideraciones, en las que aquí no procede entrar, con lo cual, por desgracia, nos quedamos sin conocer cuál era la opinión del mismo respecto a la interpretación del término “gravados” por el Estado utilizado por el actual art. 6.Dos LOFCA al referirse a los hechos imponibles.
Entiendo que respecto a este tema la razón asistía al letrado que intervino en nombre del Gobierno de las Illes Balears en este recurso, resuelto por la STC 49/1995, de 16 de febrero, en el sentido de que el art. 6.Dos LOFCA, cuando se refiere a los hechos imponibles gravados por el Estado para prohibir que sobre ellos establezcan impuestos las CCAA, alude a realidades jurídicas o económicas que, integradas en la definición legal de un hecho imponible, se encuentran sujetas a un concreto impuesto, soportando una determinada carga tributaria, deduciéndose de ello que este impuesto balear sobre las Loterías no recaía sobre hechos imponibles gravados por el Estado, puesto que las prestaciones de los servicios de loterías que estaban comprendidas en el ámbito del hecho imponible del IVA, y por tanto sujetas al mismo, no soportaban ninguna carga tributaria, al no estar las mismas efectivamente gravadas, como consecuencia de la norma de exención recogida en el art. 8.19 de citada Ley 30/1985.
Estimo, en definitiva, que el art. 6.Dos LOFCA se refiere, en exclusiva, al establecer la prohibición en él recogida, a hechos imponibles plenamente sujetos, y no exentos, por los impuestos estatales; y no, por el contrario, a hechos imposibles sujetos, pero exentos, a referidos impuestos.
Por ello, en suma, el veto de dicho precepto de la LOFCA de que los impuestos propios regionales recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado entiendo que sólo se circunscribe a aquellos hechos imponibles que originan una efectiva y real carga tributaria a satisfacer por los obligados tributarios; pero no así, sin embargo, a aquellos otros hechos imponibles, sujetos en la esfera estatal, pero que al estar allí exentos, no dan lugar, en realidad, a ninguna carga tributaria que incida de forma efectiva sobre el patrimonio de los sujetos afectados por el correspondiente impuesto estatal.
Resulta por ello elogiable, a mi juicio, lo establecido a este respecto por el art. 81.2 de la LO 1/2011, de 28 de enero, de reforma del Estatuto de Autonomía de la Comunidad Autónoma de Extremadura, al indicarse en él que: “Podrán establecerse impuestos propios por la realización de actos, hechos o negocios que pongan de manifiesto la capacidad económica de los contribuyentes o provoquen gastos, costes sociales o medioambientales que hayan de ser soportados por la Comunidad Autónoma de Extremadura o por sus habitantes y cualesquiera otros que no recaigan sobre hechos imponibles efectivamente gravados por el Estado, tengan o no finalidades extrafiscales”.
Es evidente que con esta redacción –que permite superar ese dique que, en contra de la autonomía financiera de las CCAA, supone lo que se establece por el art. 6.Dos LOFCA- se origina un conflicto entre dos Leyes Orgánicas: la que aprueba la reforma de dicho Estatuto, y la propia LOFCA, para cuya resolución me remito a lo manifestado en el trabajo publicado en este mismo blog Las relaciones entre Estatutos de Autonomía y la LOFCA desde el “ser” y al margen del “deber ser”.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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