RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IS

En origen el art. 16 TRLIS señalaba que la Administración podía valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiese determinado, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Con ello, en suma, la Ley sólo asignaba a la Administración tributaria una potestad para sustituir el valor contable de la operación por su valor normal de mercado.

Sin embargo, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, efectuó una profunda reforma en este art. 16 TRLIS, justificándose esta modificación en la necesidad de atender y alcanzar los dos siguientes objetivos:

a) El primero de ellos referido a la necesidad de valorar estas operaciones según precios de mercado, para así enlazar con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en dicho art. 16TRLIS, para lo cual era preciso otorgar a la Administración tributaria la posibilidad de corregir dicho valor contable cuando determinase que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas.

b) Y el segundo por la conveniencia de adaptar nuestra legislación interna en materia de precios de transferencia (transfer prices) al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia [creado por Decisión 2007/75/CE de la Comisión, de 22 diciembre 2006 (DO L 32 de 6/2/2007), y cuyas funciones han sido prorrogadas por la Decisión de la Comisión, de 25 enero 2011 (DO n.º C 024 de 26/01/2011), hasta el 31 marzo 2015, con el objetivo de dar continuidad a las tareas ya emprendidas], intentando de esta forma homogeneizar la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, dotando además a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se hubiere acordado en las operaciones vinculadas en las que hubiere intervenido.

La utilización de esta vía de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, para la reforma del régimen de las operaciones vinculadas ha sido criticada en el Papers AEDAF núm. 5, de julio de 2011, titulado “Propuestas de modificación del artículo 16 TRLIS. Hacia la simplificación, flexibilización y adecuación del régimen al contexto internacional y económico”, porque ello supuso configurar el régimen de operaciones vinculadas como un régimen antielusión, prejuzgando el legislador español una intención fraudulenta en todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas, siendo así que, por el contrario, las directrices de la OCDE configuran el régimen de los precios de transferencia no como un régimen antielusión, sino como un régimen de reparto de bases imponibles entre diferentes Estados o Administraciones tributarias que persigue hacer frente a su incorrecta valoración, evitando así el traslado indebido de rentas de unas jurisdicciones a otras, que es otra de las causas, según los redactores de dicho documento, que se critican de la regulación interna española, ya que el régimen de la OCDE de los precios de transferencia está pensado para las operaciones transnacionales llevada a cabo en el seno de los grupos multinacionales, en tanto que el régimen español de operaciones vinculadas se aplica de manera indiscriminada a todas las operaciones que lleven a cabo las empresas establecidas en España con partes vinculadas, sean o no internacionales.

Sea como fuere, lo cierto es que a partir de la nueva redacción dada al art. 16 TRLIS por medio de citada Ley 36/2006 la situación cambió de raíz respecto a lo que antes ocurría, al pasar a disponerse que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se tienen que valorar necesariamente, de forma imperativa, por su valor normal de mercado.

Por consiguiente, resulta ya claro que estamos en presencia de una auténtica y verdadera norma de valoración, que, como tal, debe aplicarse de forma obligatoria, tal como se ha declarado en múltiples pronunciamientos del TS. Véanse, por ej., sus sentencias de 2 noviembre 1999, 3 mayo 2002, 29 marzo 2003, 8 junio 2005, 27 enero 2011, 9 febrero 2011 y 2 marzo 2011, en todas las cuales que se ha declarado que frente a las presunciones legales, que constituyen medios de prueba a favor de la Administración tributaria, que pueden ser utilizados o no por ésta, las reglas de valoración, en cambio, deben ser aplicadas de manera obligatoria por dicha Administración.

De todo ello se desprende, pues, que los obligados tributarios no pueden utilizar otros criterios diferentes al del valor normal de mercado, entendiéndose por tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, tal como señala el apartado 1 del art. 16 TRLIS.

Y si tal valor de mercado no se aplicase ya saben aquellos que están a expensas de lo que se desprenda de una posible comprobación administrativa, ya que la Administración tributaria puede comprobar, en todo caso, que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado, efectuando, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con el único límite de que dicha comprobación no puede determinar la tributación por el IS, ni tampoco por el IRPF o por el IRNR, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieren realizado.

A estos fines en el art. 16 RIS se dispone que para determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las de las operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables, debiéndose tomar en consideración, para determinar si las operaciones son equiparables, las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas; las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados; los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante; la naturaleza de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas; y cualquier otra situación que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales.

Se señala en el art. 16.2 TRLIS, en la nueva redacción dada al mismo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 enero 2011, por el RD-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Es el art. 18 RIS el que se ocupa de regular la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, disponiendo que el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la pertinente documentación, que deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación, que está integrada por una parte por la documentación relativa al grupo (que se contempla en el art. 19 RIS) al que pertenezca el obligado tributario, entendiéndose, a estos fines, por grupo el establecido en el art. 16 TRLIS, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español; y, por otra, por la del obligado tributario (que se especifica en el art. 20 RIS).

Como se ha señalado en el antes citado Papers AEDAF “Propuestas de modificación del artículo 16 TRLIS. Hacia la simplificación, flexibilización y adecuación del régimen al contexto internacional y económico”, este régimen de documentación exigido por la norma española es muy costoso para nuestras empresas, en especial para las pequeñas y medianas, lo que, dada la presente coyuntura económica, es inaceptable, por exigir a las mismas unos esfuerzos que deberían aplicarse a la mejora de su competitividad frente a sus competidores.

No es exigible esta documentación a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a 10.000.000€, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000€ de valor de mercado, si bien deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la UE y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

Ni tampoco se exigirá esta documentación en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

--- Las efectuadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por este régimen.

--- Las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal, por las agrupaciones de interés económico, y por las uniones temporales de empresas.

--- Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

--- Las efectuadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección (SIP) aprobado por el Banco de España, que tengan relación con el cumplimiento por parte del referido SIP de los requisitos establecidos en el art. 8.3.d), de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros.

--- Y las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000€ de valor de mercado, excluyéndose de este cómputo las siguientes operaciones: a) las realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la UE y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas; b) las llevadas a cabo por contribuyentes del IRPF, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de EO con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios; c) las consistentes en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE; y d) las que se producen en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.

La no aportación de referida documentación, o aportarla de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, constituye una infracción tributaria, tal como se establece en el art. 16.10 TRLIS, en el que se indica que, asimismo, constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en dicho precepto, y en su normativa de desarrollo, no sea el declarado en el IS, el IRPF o el IRNR, tipo infractor este que, como la doctrina ya ha puesto de relieve, presenta graves carencias desde el punto de vista de su tipificación, al ser excesivamente impreciso.

En la misma línea, y sobre estas dos cuestiones: documentación y régimen sancionador (apartados 2 y 10 del art. 16 TRLIS) el Auto del TS de 8 febrero 2011 ha planteado cuestión de inconstitucionalidad, basándose en la posible vulneración del principio de reserva de ley establecido en el art. 25.1 CE, y ello, en primer lugar, porque el TRLIS no concreta la documentación que el contribuyente debe mantener a disposición de la Administración tributaria, quedando remitida esta cuestión al desarrollo reglamentario; y, en segundo término, porque el TRLIS tampoco establece criterio alguno para delimitar la conducta antijurídica sancionada, no concretando, por ejemplo, en qué supuestos la documentación es incompleta o inexacta, por lo que tiene que ser de nuevo la norma reglamentaria la que especifique esta situación, con la vulneración que ello puede suponer de citado principio de reserva de ley en materia sancionadora.

Según el art. 16.8 TRLIS, desarrollado por el art. 21bis RIS, en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, especificándose que, en particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario