La disposición derogatoria única 1.27 de la Ley del IS derogó los Títulos I y II de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, así como las disposiciones adicionales primera y segunda de la misma, Ley esta mediante la que se incorporaron a nuestro ordenamiento jurídico las Disposiciones de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990.
Ésta era aplicable, en el caso de España, a las sociedades anónimas, a las sociedades comanditarias por acciones, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las entidades de Derecho público que operen en régimen de Derecho privado.
Además, conforme a la reforma operada en ella por la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero de 2005, traspuesta a nuestro Derecho por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modificó el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprobaron medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, sus mandatos eran aplicables, asimismo, a las sociedades constituidas al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprobó el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y la Directiva 2001/86/CE del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por la que se completó dicho Estatuto en lo que respecta a la implicación de los trabajadores, y las sociedades cooperativas constituidas al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE), y la Directiva 2003/72/CE del Consejo, de 22 de julio de 2003, por la que se completó referido Estatuto en lo que concierne a la implicación de los trabajadores, incorporándose estas últimas normas a nuestro Derecho interno a través de la Ley 3/2011, de 4 de marzo, por la que se reguló la Sociedad Cooperativa Europea con domicilio en España, cuyo objetivo principal fue el de permitir de iure la constitución de la SCE en España.
Citada Directiva 90/434/CEE, del Consejo fue derogada por la Directiva 2009/133/CE, de 19 octubre, por la que se establece el régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, señalándose en ella que la misma se aplicará a los siguientes casos:
a) Operaciones de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros.
b) Traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE), reguladas en el Reglamento (CE) núm. 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y sociedades cooperativas europeas (SCE), reguladas en el Reglamento (CE) núm. 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE).
Debido a esta derogación de la Directiva 90/434/CEE por la Directiva 2009/133/CE, de 19 octubre, es por lo que en la Disposición Final trigésima séptima de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, se procedió a añadir, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de dicha Ley 2/2011 (6 marzo 2011), una Disposición Adicional decimotercera al TRLIS, en la que se señala que las referencias normativas efectuadas en el TRLIS y en otras disposiciones a la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de susodicha Directiva 2009/133/CEE.
Con base en toda esta normativa, en la actualidad el régimen tributario especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores se recoge en los arts. 83 y siguientes del TRLIS, normas estas que son igualmente aplicables a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos del IS que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en referido art. 83, tal como se afirmó en, por ej., las Resoluciones de la DGT núms. 1102/2006, de 14 de junio, 529/2007, de 14 de marzo y 2277/2007, de 29 de octubre.
Este régimen también resulta aplicable a la constitución de «Aena aeropuertos S.A.», de conformidad con lo que se dispuso en la Disposición adicional tercera del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.
Este régimen especial sólo se aplicará cuando así lo decida el sujeto pasivo, por haber optado por él, lo que se efectuará de acuerdo con las reglas establecidas en el art. 96.1 TRLIS, desarrollado por los arts. 42 a 44 RIS, en la redacción dada a estos preceptos por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre.
La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación y, si tal inscripción no fuese necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme a referido art. 96.1 TRLIS, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.
En las operaciones de cambio de domicilio social, la comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción en el registro del Estado miembro del nuevo domicilio social de la escritura pública o documento equivalente en que se documente la operación.
En cuanto a los sujetos obligados a realizar la comunicación se establece que:
--- En el supuesto de operaciones de fusión o escisión, la misma deberá efectuarse por la entidad o entidades adquirentes, salvo el caso de tratarse de operaciones de fusión o de escisión en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España y en las que no sea de aplicación el régimen establecido en el art. 84 TRLIS, por no disponer la transmitente de un establecimiento permanente situado en este país, en cuyo caso la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afectado.
--- En el caso de operaciones de aportación no dineraria, la comunicación deberá ser presentada por la entidad o entidades adquirentes. Si éstas no tuviesen su residencia fiscal en España ni actuasen en este país por medio de un establecimiento permanente, la obligación de comunicar recaerá sobre la persona o entidad transmitente.
--- En las operaciones de canje de valores la comunicación se presentará por la entidad adquirente, si bien cuando ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afectado.
--- Y por último, en las operaciones de cambio de domicilio social la comunicación se presentará por la propia sociedad.
La comunicación tiene que ir dirigida a la Delegación de la AEAT del domicilio fiscal de las entidades, o establecimientos permanentes si se trata de entidades no residentes, que estén obligadas a efectuarla, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas. Y cuando, en las operaciones de canje de valores, la comunicación se deba efectuar por una entidad no residente en España, esta comunicación se dirigirá al órgano que, de entre los indicados, corresponda en función de las circunstancias que concurran en la entidad participada.
A la comunicación, en la que hay que expresar los datos identificativos de las entidades participantes en la operación y se describirá ésta, se acompañará, cuando proceda, la documentación siguiente:
--- En los supuestos de fusión o escisión, copia de la escritura pública de fusión o escisión inscrita en el Registro Mercantil, y de aquellos documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro y, en el caso de que la inscripción no fuese necesaria, copia de la escritura pública que documente la operación.
De conformidad con lo señalado por la Resolución DGT núm. 2212/2010, de 5 de octubre, tratándose de fusiones especiales, en las que la sociedad absorbente participe íntegramente en la/s absorbida/s, directa o indirectamente, no será exigible, con arreglo a lo dispuesto en el art. 49.1 Ley 3/2009, de 3 de abril, el acuerdo de aprobación de la fusión adoptado por la/s sociedades absorbida/s previsto en el art. 40 de dicha norma. Asimismo, en la medida en que el acuerdo de fusión, en sede de la absorbente, se haya adoptado de forma unánime y se cumplan los demás requisitos previstos en el art. 42 Ley 3/2009, de 3 de abril, mercantilmente no será exigible la redacción y suscripción, por parte de cada uno de los administradores de las sociedades intervinientes, del proyecto común de fusión, previsto en el art. 30 Ley 3/2009, de 3 de abril.
--- En los supuestos de aportación no dineraria o de canje de valores, copia de la escritura pública de constitución o aumento de capital social y de los documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la misma y, si no fuese precisa escritura de constitución o aumento de capital social, copia de la escritura en que se documente la operación.
--- En el caso de que las operaciones anteriores se hubieran realizado mediante una oferta pública de adquisición de acciones, también deberá aportarse copia del correspondiente folleto informativo.
--- Y en las operaciones de cambio de domicilio social, copia de la escritura pública o documento equivalente en que se documente la operación y de aquellos otros documentos que deban obligatoriamente acompañar para su inscripción en el Registro del Estado miembro de destino.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributari
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