LA RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIONES TRIBUTARIAS

El art. 221.4 LGT dispone que cuando un obligado tributario estime que la presentación de una autoliquidación ha originado un ingreso indebido, aquél podrá instar la rectificación de tal autoliquidación conforme a lo señalado por el art. 120.3 de dicha Ley, en el que se señala que en este caso la Administración tributaria abonará los intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario los solicite, devengándose dichos intereses desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta aquella otra en que se ordene el pago de la correspondiente devolución.

Las declaraciones-autoliquidaciones, de ser concebidas en origen como una técnica residual de gestión, han pasado a tener en la actualidad un auge y una importancia cada vez más creciente, situación a la que se ha llegado como consecuencia, por una parte, del deseo de dar mayor participación a los contribuyentes en el procedimiento de aplicación de los tributos, y por otra, y sobre todo, por la manifiesta imposibilidad de medios en que se vino a encontrar la Administración para poder gestionar de manera adecuada el sistema tributario concebido a la manera tradicional, circunstancia esta corregida en gran medida a través de la implantación masiva de las declaraciones-autoliquidaciones.

Las mismas, es evidente, han reducido los costes administrativos de gestión, si bien con la contrapartida de que ello ha sido a costa de incrementar los costes privados a cargo de los obligados tributarios, ya sea por el tiempo que éstos deben utilizar para cumplimentar sus deberes fiscales, ya sea por los honorarios que deben satisfacer a sus asesores por realizar tal menester.

La generalización de las declaraciones-autoliquidaciones trajo consigo otro problema, relacionado de forma directa con el tema de su impugnación. Antes de ellas, cuando la regla era el sistema de meras declaraciones, los contribuyentes que querían rectificar las mismas sabían que sólo podían hacerlo por haber incurrido en errores de hecho, lo cual, aunque ocasionaba alguna injusticia, era en cierto modo lógico, ya que aquellos se limitaban a aportar a la Administración una serie de datos para que ésta luego liquidase.

Vigente el sistema de declaración-autoliquidación la cuestión dejó ya de ser tan simple, puesto que el sujeto ya empezó a estar interesado en rectificar su declaración-autoliquidación no sólo por errores de hecho, sino también por otros motivos, como podían ser una aplicación indebida de las normas, o incluso por haber padecido errores de derecho, para lo cual se encontraba, no obstante, con el obstáculo, difícil de superar, de la inexistencia de acto administrativo, ya que la declaración-autoliquidación es un acto del particular y no un acto de la Administración.

Ello ocasionaba que los obligados tributarios que hubieran realizado una declaración-autoliquidación y de ella se derivasen ingresos indebidos a su favor se veían sin posibilidad de poder reclamarlos de la Administración, salvo que se hubiese procedido a la comprobación de la misma.

Para intentar salvar este escollo de la inexistencia de acto administrativo se ensayaron por la doctrina diversas soluciones.

Una que entendía que en las declaraciones-autoliquidaciones existen dos actos jurídicos netamente diferenciados: un acto de declaración tributaria y otro de liquidación, no teniendo el primero carácter de acto administrativo, pero sí el segundo, el cual se genera en el momento de la aceptación o mera recepción de la declaración autoliquidada por parte de la Administración, produciéndose en ese momento una especial adhesión tácita de ésta a la declaración realizada por el sujeto pasivo.

Y otra que afirmaba que las declaraciones-autoliquidaciones equivalen a actos realizados por los particulares por delegación de la Administración.

Ambas tesis recibieron, sin embargo, fundadas críticas.

Y así, frente a la primera, se manifestó que la misma resultaba artificiosa, y que en virtud de ese acto administrativo tácito la Administración daría su conformidad a la declaración-autoliquidación aun en el convencimiento de que, en su mayor número, no están realizadas de acuerdo con la Ley, con lo que nos hallaríamos en presencia de una serie de actos administrativos irregulares, que participarían, sin embargo, de todas las características propias de los mismos, lo cual no deja de ser ciertamente un verdadero contrasentido.

Y, en contra de la segunda tesis se puso de relieve que la actuación del sujeto pasivo cuando subsume los hechos en las normas tributarias hasta determinar su cuantía no puede considerarse como administrativa, ya que aquél no es órgano de la Administración, limitándose tan sólo a cumplir los deberes y las obligaciones tributarias que le vienen impuestos.

En definitiva, las declaraciones-autoliquidaciones jamás constituyen actos administrativos, sino que son simples actos de los particulares, a través de los cuales éstos cumplen los deberes de colaboración con la Administración tributaria que las normas les imponen.

La jurisprudencia, tras un momento inicial en el que se sostuvo la inadmisibilidad de los recursos presentados contra las declaraciones autoliquidaciones, a partir de 1970 empezó a reconocer a los contribuyentes la posibilidad de obviar el grave inconveniente apuntado, y tan injusta situación, a través del cauce de acudir a la vía de petición recogida en los entonces vigentes arts. 94 de la LPA de 1958 y 38 de la LJCA de 1956, para, a su través, poder formular las pretensiones fundadas en los propios errores cometidos en sus declaraciones-autoliquidaciones.

Con ello se consiguió abrir los plazos de interposición del recurso potestativo de reposición o de la reclamación económico-administrativa a partir de la fecha de notificación del acto administrativo de comprobación, de la desestimación expresa de la petición del interesado, o desde la denegación presunta conforme a la normativa general sobre silencio administrativo.

A pesar del avance experimentado por esta doctrina jurisprudencial, la solución adoptada tampoco podía reputarse en exceso eficaz, por ser lenta de difícil asimilación técnica y costosa de ejecutar, al requerir un asesoramiento especializado para practicarla.

Por ello el legislador, inspirándose en el mecanismo apuntado, se vio forzado a regular normativamente la impugnación de las declaraciones-autoliquidaciones en los arts. 15.2 TAPEA y 44.2 y, sobre todo, 121 RPREA de 1981, disposiciones ambas derogadas en la actualidad, disponiéndose al efecto, en este último precepto, que cuando los sujetos pasivos pretendiesen impugnar en vía económico-administrativa alguna declaración-autoliquidación por ellos formulada deberían de forma previa instar de los órganos de gestión su confirmación o rectificación, debiendo hacer la solicitud una vez transcurridos seis meses y antes de cumplirse un año desde la presentación de la declaración-autoliquidación, la cual se entendería confirmada por silencio administrativo si en el plazo de un mes no se resolvía de manera expresa la petición, disponiendo de un plazo de quince días, para interponer la reclamación, desde que la resolución expresa, en su caso, les fuese notificada o se confirmase la declaración-autoliquidación por silencio administrativo, precepto éste que no se refería de forma estricta a la impugnación de las declaraciones-autoliquidaciones, sino a la de los actos administrativos, expresos o tácitos, de ellas derivados.

Por todo lo señalado es claro que a los Tribunales Económico-Administrativos no se les vino a atribuir ninguna nueva función distinta de las que ya tenían encomendadas, y, en definitiva, lo único que se hizo a través de lo dispuesto por este art. 121 RPREA de 1981 fue limitarse a regular el procedimiento para provocar el acto administrativo que luego debería ser objeto de impugnación y el plazo para deducir la reclamación.

Nos seguíamos encontrando, en suma, ante una variante del derecho de petición, limitada en cuanto a su posible ejercicio por un plazo mínimo y otro máximo para la interposición de la petición, con la ventaja, eso sí, de la reducción del tiempo que, según la normativa general, era necesario que transcurriese para poder iniciar el procedimiento económico-administrativo en caso de silencio.

Esta regulación fue insuficiente, ya que tener que esperar a que transcurriesen seis meses para poder presentar la solicitud retrasaba el comienzo del procedimiento de reclamación. Y era, asimismo, criticable el plazo máximo de un año establecido en el RPREA de 1981 para que los interesados instasen de los órganos de gestión la confirmación o rectificación de sus declaraciones-autoliquidaciones, puesto que así se estaba cercenando la posibilidad de ejercitar susodicha actividad durante el resto del período de prescripción, lo que carecía de lógica.

Por ello esta regulación normativa fue contestada por la jurisprudencia, que comenzó a declarar que la provocación del acto administrativo -siempre dentro del término de prescripción- podía también llevarse a cabo, al margen de lo previsto por el art. 121 RPREA de 1981, por el amplio cauce de la vía de petición conforme a lo dispuesto por los ya mencionados arts. 94 LPA y 38 LJCA.

De ello se desprendía que la existencia del procedimiento regulado en referido art. 121 del RPREA de 1981 no suponía que ya no se pudiese ejercer el derecho genérico de petición, que aparece reconocido en el art. 29.1 CE, derecho que, por otra parte, no puede ser recortado a través de una simple norma reglamentaria, ya que ello supondría una vulneración de los derechos e intereses legítimos del sujeto pasivo, que entraría en contradicción con el art. 24 CE.

Así las cosas, con motivo de la promulgación del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se reguló el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, se aprovechó la ocasión para tratar de introducir cierta racionalidad en el conflicto apuntado. Para ello su Disposición adicional cuarta procedió a dar la siguiente redacción al art. 121 RPREA de 1981: «La resolución expresa o presunta que dicte la Administración tributaria a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación, será susceptible de impugnación en vía económico-administrativa», redacción esta que luego fue recogida en el art. 116 RPREA de 1996, y que es también, a salvo del añadido de que el sistema se aplica asimismo a las comunicaciones de datos, la que se contempla en el art. 227.2.b) LGT.

Este precepto hay que ponerlo en relación con el art. 221.4 de esta misma Ley, en el que se alude a la petición del obligado tributario instando la rectificación de su declaración-autoliquidación, estableciéndose que cuando aquél considere que la presentación de una declaración-autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido puede instar dicha rectificación de conformidad con lo dispuesto en el art. 120.3 LGT, en el que se dispone que en este caso la Administración tributaria abonará los intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario los solicite, devengándose dichos intereses desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta aquella otra en que se ordene el pago de la correspondiente devolución.

Para lograr dicha rectificación el obligado tributario deberá utilizar el cauce establecido por los arts. 126 a 129 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el  RD 1065/2007, de 27 de julio, que derogó de forma expresa al ya citado RD 1163/1990, de 21 septiembre.

La solicitud sólo puede hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

Cuando la Administración hubiese girado una liquidación provisional, el obligado tributario aún podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado con motivo de su declaración-autoliquidación si la liquidación provisional se hubiere practicado rectificando aquélla por algún motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Instruido el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda, en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación.

Si se acuerda rectificar la autoliquidación, la resolución incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. Si se reconoce el derecho a obtener una devolución se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse.

El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento es de seis meses, entendiéndose desestimada la petición una vez haya transcurrido dicho plazo sin realizarse notificación expresa del acuerdo adoptado.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario