Ya se indicó por el art. 11.a) de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros que un Estado miembro podía negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de sus Títulos II, III y IV, o a retirar el beneficio de las mismas, cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tuviese como principal objetivo, o aun tan sólo como uno de sus principales, el fraude o la evasión fiscal, añadiendo que el hecho de que una de las operaciones contempladas en el art. 1 no se efectuase por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaban en la operación, podía constituir una presunción de que esta operación tenía como finalidad el fraude o la evasión fiscal.
Este mandato se recogió en nuestro Derecho interno en el art. 16, apartado segundo, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, al señalarse en el que: “Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de lo sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora”.
Una vez derogados los Títulos I y II de dicha Ley 29/1991, fue el art. 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, el que se ocupó de esta materia, disponiendo al respecto que: “Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá a la regularización de la situación tributaria de lo sujetos pasivos”, siendo reseñable que en esta nueva redacción ya desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, extremo éste que era muy criticable, y que había sido objeto de rechazo doctrinal casi unánime.
Importante en este devenir fue la STJUE de 17 julio 1997, as. C-28/95, A. Leur-Bloem, que resolvió una decisión prejudicial sobre la interpretación de la letra d) del art. 2 y de la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Directiva 90/434/CEE, ya que en ella se declaró que de la letra d) del art. 2 y del sistema general de citada Directiva se deducía que el régimen fiscal común establecido en la misma, que comprendía diferentes ventajas fiscales, se aplicaba indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya fuesen éstos financieros, económicos o puramente fiscales.
Por ello, el hecho de que la sociedad dominante en el sentido de la letra h) del referido art. 2 no gestionase por sí misma una empresa o de que una sola persona física, accionista única y directora de las sociedades dominadas, pasase a ser accionista única y directora de la sociedad dominante, no impedía calificar la operación de canje de acciones en el sentido de la letra d) de susodicho art. 2 de la dicha Directiva 90/434/CEE, desprendiéndose de ello que de las letras d) y h) del art. 2, así como de la letra a) del apartado 1 del art. 11 de esta norma comunitaria, se deducía que los Estados miembros debían conceder las ventajas fiscales en ella previstas a las operaciones de intercambio de acciones, a menos que citadas operaciones tuviesen como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal.
Para efectuar esta comprobación era necesario, en palabras de esta sentencia de 17 julio 1997, que las autoridades nacionales competentes no se limitasen a aplicar criterios generales predeterminados -puesto que ello excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por citada Directiva-, sino que debían proceder, caso por caso, a un examen global de la misma, examen que, en todo caso, tenía que ser, como ya se puso de relieve en la precedente STJUE de 31 de marzo de 1993, as. C-19/92, Graus, susceptible de control jurisdiccional, indicando a estos efectos el Tribunal que:
“Una fusión o una reestructuración realizada mediante un intercambio de acciones en la que intervenga una sociedad de nueva creación que, por tanto, no posee una actividad empresarial propia, puede considerarse efectuada por motivos económicos válidos. De la misma forma, tales motivos pueden hacer necesaria la reestructuración jurídica de sociedades que constituyen ya una entidad desde el punto de vista económico y financiero. Tampoco cabe excluir, aunque pudiera constituir un indicio de fraude o de evasión fiscal, que una fusión mediante canje de acciones destinada a crear una estructura determinada para un período limitado, y no de forma duradera, pueda obedecer a motivos económicos válidos”.
Y terminó declarando que del tenor del art. 11 de dicha Directiva 90/434/CEE se desprendía, en suma, que “el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal”, que era lo que había ocurrido en el caso enjuiciado, en el que se había producido una operación de fusión por canje de acciones con una estricta finalidad fiscal, cual había sido la de llevar a cabo una compensación horizontal de pérdidas.
Tras esta STJUE de 17 julio 1997 el legislador español reformó, por medio de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, la redacción del art. 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, que pasó a disponer que: “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”, dicción ésta que es la que actualmente se recoge en el actual art. 96.2 del vigente TRLIS.
A estos efectos, la DGT en numerosas Resoluciones ha puesto de relieve que el fundamento de este régimen especial -que se aplica en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el art. 15 del TRLIS- reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos; pero que, por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación dicho régimen especial.
Muchos son los pareceres de la DGT proclives a admitir la existencia, en los casos concretos a ella consultados, de «motivos económicos válidos», declarando, en consecuencia, la pertinencia de aplicar este régimen fiscal especial, que, como ya se indicó, sólo es inaplicable cuando detrás de las operaciones realizadas sólo se atisba como fundamento justificativo de ellas una razón de exclusiva naturaleza fiscal, prescindiendo de cualesquiera otros motivos.
Debe tenerse presente, en todo caso, que el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es, desde luego, un impedimento a la aplicación de este régimen especial (como tampoco lo es pretender obtener las ventajas fiscales en sí del régimen de diferimiento, pues si tales ventajas fueran las únicas obtenidas, y la operación respondiera a una racionalización o reestructuración empresarial, no cabría sino conceder el régimen, ya que como se puso de manifiesto por la Resolución del TEAC de 19 enero 2007, «no tendría sentido aplicar la cláusula antifraude precisamente para evitar el diferimiento que el régimen especial conlleva, pues en ese caso nunca resultaría aplicable dicho régimen»), siempre que, junto a él, existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades.
Así se ha afirmado, con todo acierto, por, entre otras, en las Resoluciones de la DGT núms. 1307/2007, de 19 de junio y 2150/2007, de 11 de octubre, y es que, como es obvio, la planificación fiscal de las actividades económicas es un comportamiento perfectamente legítimo que nada tiene que ver con el fraude, entendido como evasión fiscal, tal como se ha declarado en, por ej., las SSTS de 2 noviembre 2002, 11 mayo 2004, 14 marzo 2005, 21 marzo 2005, 21 marzo 2005 y 22 marzo 2005, en las que se ha puesto de relieve que la “economía de opción”, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico.
Entre los “motivos económicos válidos” admitidos a los fines de la aplicación de este régimen fiscal especial se encuentran, entre otros, los siguientes, algunos de los cuales se solapan entre sí:
--- Conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales, y ahorro de cargas burocráticas.
--- Alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad.
--- Centralizar las actividades para lograr economías de escala y una más adecuada planificación de las mismas.
--- Conseguir una mayor control del gasto y de la rentabilidad de cada actividad.
--- Mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.
--- Unificar la dirección, administración y gerencia de distintas entidades, generando con ello un ahorro de costes, así como mayor solvencia frente a terceros a efectos de la concesión de préstamos, líneas de crédito, avales, etc.
--- Reforzar la estructura financiera, dotando a cada negocio de recursos adecuados a su especificidad.
--- Impedir la dispersión del patrimonio familiar, salvaguardando el mismo de contingencias futuras, a través de la elaboración, firma y cumplimiento de un protocolo familiar en el que se establezcan las líneas futuras de actuación del grupo.
--- Unificar bajo un mismo canal de distribución todas las actividades de las entidades.
---- Optimizar los costes comerciales y de intermediación, así como los recursos disponibles.
--- Adaptar las dimensiones productivas a la demanda del sector.
--- Alcanzar una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo.
--- Aumentar el ámbito geográfico de la actividad, con acceso a nuevos mercados.
--- Conseguir objetivos de diversificación de la cartera inmobiliaria en localizaciones más rentables.
--- Simplificar la estructura empresarial de los grupos de sociedades, con el consiguiente ahorro de costes.
--- Separar económica, y jurídicamente, actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad por ella desarrollada.
--- Acometer ampliaciones de capital en las entidades participadas.
--- Concentrar en una única sociedad la cartera de valores.
--- Racionalizar decisiones a la hora de optar a concursos públicos, evitando que entidades del mismo grupo acudan a idéntico concurso.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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