LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

En el art. 12.1 LGT se dispone que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el art. 3.1 CC, en el cual se señala que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

La redacción de este art. 12.1 LGT es, pues, muy similar a la que antes se recogía en el art. 23.1 LGT de 1963, en el que se indicaba que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, dicción ésta que causaba la impresión de obviedad, de estar en presencia de una innecesaria tautología, puesto que como señaló la doctrina el que unas normas jurídicas se interpreten con arreglo a métodos propios del Derecho, parece una afirmación cuando menos inútil.

Ello sin embargo, hay que señalar que citada redacción tuvo su importancia y su razón de ser en el momento de la promulgación, en 1963, de la LGT, ya que significó, por una parte, reafirmar el carácter plenamente jurídico de las normas tributarias, y, por otra, y sobre todo, porque vino a zanjar en el ordenamiento jurídico español una cuestión polémica en la materia hermenéutica referida al ámbito tributario, de tal forma que nuestro legislador dejó muy claro en 1963, con dicha redacción, que en la interpretación de las normas tributarias los únicos criterios a considerar debían ser los estrictamente jurídicos, frente a los postulados derivados de otras teorías, tales como, v. gr., el principio de la realidad económica, las doctrinas causalistas, o la interpretación funcional, detrás de las cuales latía la idea de que también en la fase interpretativa, y no ya sólo, como parece lo correcto, de elaboración legislativa de una norma tributaria, debía tenerse presente el contenido económico que subyace en cada una de las categorías tipificadas normativamente en el seno del ordenamiento tributario.

Que esto fue así, esto es, que se quiso por el legislador primar, y poner de manifiesto que las normas tributarias al ser jurídicas deben, por ello mismo, ser interpretadas en base a criterios de interpretación puramente jurídicos y no económicos, se observa con claridad si se tiene presente que en el proyecto remitido por el Gobierno a las Cortes españolas, su art. 24, germen de lo que luego sería el definitivo art. 23 LGT de 1963, señalaba que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho y teniendo en cuenta su finalidad económica y los principios de justicia que la inspiran”.

Esta redacción, que rememoraba lo señalado en el art. 4º Ordenanza Tributaria alemana de 13 de diciembre de 1919 (“Al interpretar las leyes tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la marcha de las circunstancias”), se modificó de forma significativa en su tramitación en Cortes, hasta desembocar en su redacción definitiva, lo cual fue un acierto, ya que el principio de la realidad económica, que era en el que se basaba, o, al menos, al que expresamente se refería el art. 24 del Proyecto de LGT de 1963, suponía sencillamente la confinación de los principios jurídicos en aras de otros criterios espurios y que distaban de tener perfiles precisos y definidos, pudiéndose por ello dejar abiertas las puertas a la más absoluta arbitrariedad, como se confirmó, por otra parte, en la propia Alemania, país en el que su Ley de Adaptación impositiva, de 16 de octubre de 1934, basándose en este principio de la realidad económica, dispuso que las normas fiscales debían ser interpretadas de acuerdo con las concepciones generales del nacional-socialismo, teniendo en cuenta la opinión general, la finalidad y el significado económico de las leyes tributarias y la evolución de las circunstancias.

Desgraciadamente esta forma de interpretar fue aplicada en no pocas ocasiones por los Tribunales, fruto de una corriente de pensamiento que venía reclamando de manera decidida la frecuente aplicación de lo que en su momento se dispuso por el art. 25.3 de la derogada LGT de 1963, precepto -calificado por la práctica generalidad de la doctrina de técnicamente innecesario, que sólo añadía imprecisión y confusión, que echaba por la borda años y años de depuración dogmática y conceptual, y que generaba unos efectos jurídicos que se encontraban en radical discrepancia con uno de los pilares sobre los que se asienta el Estado de Derecho, cual es  el principio de seguridad jurídica- en el que se señalaba que: “Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen”.

Muy ilustrativa de esta postura fue, entre otras muchas, la STS de 5 marzo 1988 -parcialmente reiterada en la Sentencia de este mismo Órgano de 18 mayo 1994-  en la que se afirmó: “Que la realidad social, como canon interpretativo, se traduce en el Derecho Tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, es preciso proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a los que se refiere la norma impositiva, principio que tiene su más acabada formulación técnica en la afirmación de que es exigencia del derecho impositivo que el impuesto sea aplicado a la relación económica o hecho de tal naturaleza, teniendo como base, no tanto la forma jurídica dada por los sujetos o adoptada por aquél, como la efectiva relación subyacente, es decir, lo que se denomina interpretación funcional de la norma tributaria y que se recoge en el art. 25 LGT, según el cual el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible”.

La idea latente en esta doctrina de que cuando los resultados económicos son los mismos, idéntico debe ser también el régimen tributario aplicable, implicaba la resurrección de la antigua teoría de la interpretación económica, con el menoscabo que ello conlleva para el Estado de Derecho, puesto que esta teoría suponía, en definitiva, prescindir de la norma jurídica para dejar al arbitrio de la Administración gestora el régimen tributario aplicable, lo que, llevado a sus extremos, puede originar un grado de arbitrariedad incompatible con las más elementales exigencias derivadas del principio de seguridad jurídica.

La remisión efectuada por el art. 23.1 de la LGT de 1963 a los criterios admitidos en Derecho supuso, en definitiva, afirmar sin ambages que frente a los brocardos in dubio contra fiscum o in dubio pro fisco, o a las corrientes que postulaban una interpretación restrictiva, estricta o exclusivamente literal de las normas tributarias, éstas debían ser interpretadas conforme a la teoría general de la interpretación de las leyes, lo cual, en aquellas fechas históricas, fue un paso adelante de indudable trascendencia que debe ser convenientemente resaltado y valorado, ya que, en definitiva, tanto el in dubio pro contribuyente como el in dubio pro fisco son erróneos, puesto que el intérprete debe guiarse por lo que el texto del precepto dice, sin apriorismos de clase alguna, ya que interpretar es desentrañar el verdadero significado de las normas, razón por la que, además, la interpretación nunca será a priori estricta, ni tampoco restringida o extensiva, sino neutra, de tal forma que lo único que sí puede ser extensivo o restrictivo es el resultado de dicha interpretación.

Esta tesis resulta, por lo demás, plenamente aplicable, asimismo, a la interpretación de las normas tributarias en donde se establecen exenciones, bonificaciones o, en general, beneficios tributarios, siendo por ello criticable la corriente jurisprudencial que toma como guía de actuación la interpretación en forma restrictiva de las exenciones, modo éste de proceder que es totalmente repudiable; pero que, sin embargo, está, por desgracia, muy extendido, si bien no faltan tampoco, por fortuna, pronunciamientos jurisdiccionales que afirman que las normas que consagran beneficios tributarios han de ser interpretadas de acuerdo con los generales criterios admisibles en derecho.

Dicho esto, hay que señalar, por tanto, que ninguna especialidad existe en la interpretación de las normas tributarias respecto a la interpretación de cualquier otra norma jurídica, y así se reafirma, de manera concluyente, en la redacción del art. 12 de la vigente LGT, en el que, como ya se indicó, se efectúa una expresa remisión al art. 3.1 CC, permitiéndose así al intérprete de la norma tributaria la utilización de un amplio y surtido elenco de criterios hermenéuticos del más diverso alcance y contenido, lo cual es de suma importancia, ya que de esta suerte éste no queda constreñido a realizar su tarea en base a un solo parámetro, normalmente el literal, sino que tiene a su disposición, y puede, y debe, emplear otros métodos que complementen y perfeccionen su actividad.

Fruto de todo ello ha sido la elaboración de unos principios interpretativos ampliamente aceptados, que cabe resumir señalando: a) que el intérprete está ciertamente vinculado a la letra de la Ley; pero tal vinculación no es plena, sino que, en todo caso, debe realizarse con sentido crítico; y b) que debe procederse a la reconstrucción objetiva del significado de la norma a través de su valoración histórica, teleológica y sistemática.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario