Para efectuar la valoración de las operaciones vinculadas de acuerdo con su valor normal de mercado por medio de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se adaptó el art. 16 TRLIS a las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y Administraciones fiscales, de la OCDE , integrado por ocho capítulos, de los cuales dos de ellos, el segundo -dedicado a los métodos tradicionales-, y el tercero -que se ocupa del estudio de otros métodos-, están referidos al análisis de los métodos de determinación de referido valor normal de mercado.
De acuerdo con estas Directrices, los métodos tradicionales basado en las transacciones u operaciones están constituidos por el método del precio comparable (comparable uncontrolled price method), el método del coste incrementado (cost plus method) y el método del precio de reventa (resale price method), señalándose respecto a ellos que representan el medio más directo para determinar si las condiciones en las relaciones comerciales y financieras entre empresas vinculadas son condiciones de libre o plena concurrencia.
Entre los otros métodos se alude a los basados en el beneficio (método de división del beneficio, profit split method), y método del margen neto transaccional, (transactional net margin method), y a los globales cimentados en una fórmula predeterminada o «métodos formularios», en los que los precios de transferencia se fijan a través de fórmulas preestablecidas de reparto de beneficios entre empresas vinculadas.
Estos métodos citados son los que ahora se recogen en el art. 16.4 TRLIS, al señalarse en él que para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
--- Método del precio libre comparable, que implica la comparación del precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico, o de características similares, en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
En dicho análisis de comparabilidad deberá constatarse que existe similitud o equiparabilidad, entre otros factores: en el activo objeto de la operación, en los riesgos de mercado y financieros asumidos, en las cláusulas contractuales y en las circunstancias económicas, tal como se indicó por la Res. DGT núm. 2064/2009, de 17 de septiembre, en la que se añadió que esta cuestión es materia de prueba y, por tanto, debe tenerse en cuenta que la valoración de los medios probatorios de cada caso en particular corresponderá realizarla a los órganos de la Administración tributaria encargados de la gestión e inspección de los tributos.
--- Método del coste incrementado, que consiste en añadir al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes apliquen a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
--- Y método del precio de reventa, que conlleva la sustracción del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplique el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes apliquen a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
En la actualidad -frente a lo que antes disponía el art. 16.3 TRLIS, antes de la reforma realizada por la antes mencionada Ley 36/2006, en el que se indicaba que el primero de los métodos citados era el de prioritaria aplicación, en tanto que a los otros dos referidos se asignaba una mera función supletoria- estos tres métodos están situados a un mismo nivel, siendo ello conforme con las Directrices de la OCDE.
De forma subsidiaria, y siempre que la complejidad o a la información relativa a las operaciones impidan la aplicación adecuada de los métodos citados, tal como señala el actual art. 16.4.2.º TRLIS, podrán aplicarse los siguientes métodos -véase, por ej., la STS de 9 febrero 2011, Recurso de Casación núm. 4488/2006- para determinar el valor de mercado de la operación:
--- El método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada, que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
--- Y el método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
El método del precio libre comparable es, de acuerdo con citadas Directivas de la OCDE , el medio más directo y fiable, si bien en determinadas ocasiones es de difícil aplicación, lo que ocurre, por ejemplo, cuando los bienes y servicios de que se trate sean tan peculiares y específicos que no exista propiamente un mercado para ellos.
Por ello es útil acudir, internamente, a la doctrina sentada por el TEAC que, entre otras, en sus Resoluciones de 19 abril 1995, RG núm. 7771/1993; 9 mayo 1995, RG núm. 6880/1994; 25 octubre 1995, RG núm. 8819/1993; 13 enero 1999, Reclamación económico-administrativa núms. 1727/1996 y 2092/1995, y 29 enero 1999, Reclamación económico-administrativa núm. 304/1996, ha precisado -tras poner de manifiesto que la fijación de un precio de mercado, con el que poder comparar el posible precio de transferencia, es tarea harto difícil dado que, a veces, las transacciones entre sociedades vinculadas son tan peculiares que no existe un mercado claramente definido de las mismas en el ámbito de las empresas independientes- que no obstante, para concretar un precio de mercado, son necesarias las siguientes premisas, basadas en las recomendaciones recogidas en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979:
1.ª Hay que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos, requisito completamente lógico si se tiene en cuenta que en la fijación de los precios intervienen no sólo la oferta y la demanda que del producto contemplado pueda existir (si la oferta aumenta el precio tiende a bajar y viceversa, si la demanda aumenta el precio tiende a subir y viceversa), sino que también influyen otros factores de muy variada índole y que definen la idiosincrasia de cada país, como puede ser el nivel de renta per cápita, el grado de desarrollo económico, el régimen político, la situación de monopolio u oligopolio en que se suministre el producto en cuestión, etcétera; la concurrencia de todo ello determina la formación de un precio para un producto en el país de que se trate, precio que, en la gran mayoría de los casos, será diferente del que exista en los demás países para el mismo producto.
2.ª Las operaciones que se comparan han de referirse a una mercancía igual o similar.
3.ª Las transacciones comparadas tienen que tener un volumen equivalente, dado que el precio de un bien está en función del número de operaciones que del mismo se realice, generalmente, en un mayor volumen de operaciones el precio será inferior al que se fije para una operación aislada.
4.ª El tramo en el que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo, evidentemente, los precios varían según que la transacción se haya efectuado entre fabricante y mayorista, mayorista y minorista, o minorista y consumidor final.
5.ª Por último, las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.
A estas premisas que se acaban de citar, se podrían añadir algunas otras, por ejemplo para contemplar las distintas modalidades contractuales en que una operación se plasma, que pueden originar valores o precios diferenciados, puesto que en ciertos casos la forma contractual con la que se opera influye de manera relevante en la fijación del precio.
Este último sería el supuesto del mercado de la construcción, habiéndose indicado por el TEAC en diversas resoluciones que en el ámbito de la construcción es tarea harto difícil establecer un precio de mercado a efectos de su aplicación a las operaciones entre sociedades vinculadas, ya que este precio de mercado al venir directamente determinado por el sistema de contratación que se adopte (contrato a precio alzado o sistema de «contrata»; contrato en el que el precio se fija en función de las piezas realizadas; contrato por unidad de medida, y contrato por administración) será válido única y exclusivamente para esa modalidad de contrato, no pudiendo, en modo alguno, compararse con los precios que se estipulen en el resto de los sistemas; e igual consideración debe hacerse respecto al margen comercial que será distinto en cada tipo de contrato.
El método del coste incrementado parte del coste de adquisición o producción de los productos, añadiéndose a este valor el margen habitual de la empresa o sector, presentando el mismo ciertas dificultades, entre las que cabe citar las siguientes:
a) Si se parte del precio de adquisición estamos en presencia de un valor conocido y contabilizado; pero si hay que acudir al coste de producción es posible que nos encontremos con obstáculos para determinarlo, o, al menos, con opiniones encontradas acerca de qué costes deben tenerse en cuenta, sobre todo en materia de costes indirectos y de costes de explotación, o gastos generales y de administración, que también deben tomarse en consideración, aunque no estén directamente vinculados al producto en cuestión.
b) El margen habitual puede resultar complicado de determinar en el caso de las operaciones similares.
El método del precio de reventa constituye el envés del método del coste incrementado, ya que se trata de realizar la misma operación, pero en sentido contrario. En este caso se parte del precio al que el producto, adquirido a una empresa vinculada, se revende a una empresa independiente, debiendo restarse a tal precio de reventa un margen de beneficio bruto razonable.
De acuerdo con la OCDE este es el método que resulta apropiado cuando el valor añadido por el vendedor es escaso y el tiempo entre las operaciones de compra y venta es reducido y deba realizarse un menor análisis funcional de sus actividades. Este es el caso de las empresas comercializadoras o distribuidoras de los productos dentro del grupo que incorporan un valor limitado al producto final.
De conformidad con lo dispuesto por el art. 16.6 RIS, a efectos de lo señalado en este art. 16.4 TRLIS, el obligado tributario puede considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan estos requisitos:
— Que la entidad sea una de las previstas en el art. 108 TRLIS, esto es, una empresa de reducida dimensión, más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios (expresión ésta que según la Res. DGT núm. 106/2010, de 25 de enero, se refiere al resultado contable, a partir del cual se determina la base imponible del IS, de acuerdo con lo establecido en el art. 10.3 TRLIS), sea positivo; habiéndose afirmado por la Res. DGT núm. 1848/2010, de 30 de junio, que teniendo en cuenta que el concepto de servicios profesionales a que se alude en el art. 16.6 RIS no es el establecido a los efectos de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, sino el más amplio establecido a efectos fiscales en la normativa del IRPF, debe concluirse que las reglas de valoración contenidas en dicho art. 16.6 RIS resultan aplicables a las sociedades que realizan actividades profesionales, tengan o no la consideración de sociedades profesionales a efectos de citada Ley 2/2007.
— Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado previo especificado en el párrafo precedente. Según la antes mencionada Res. DGT núm. 106/2010, de 25 de enero, el cálculo de este porcentaje a que se refiere la letra b) del art. 16.6 RIS se debe efectuar sobre el resultado del conjunto de actividades y por todos los conceptos, previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
— Y que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos: a) Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad; b) No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad, y si éstos no existen que no sea menor a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el art. 11 RIRPF.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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