CONCEPTO DE ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL A FINES DEL IVA

Para que las operaciones puedan considerarse empresariales o profesionales y, por tanto, sujetas a IVA, no basta con que el transmitente sea empresario o profesional. También se exige que la operación se efectúe en el desarrollo de su actividad.

A estos fines, y siguiendo una ya clásica definición de nuestro ordenamiento jurídico tributario, en el art. 5.Dos LIVA se dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios.

De ello se extraen las dos notas características de la actividad empresarial o profesional: la ordenación por cuenta propia de los factores de producción, y la finalidad que se persigue con esta actividad de ordenación.

Son necesarios, pues, dos requisitos para que se pueda afirmar la existencia de actividades empresariales, uno objetivo, que es la ordenación por cuenta propia de factores productivos, y otro subjetivo, consistente en que tal ordenación persiga la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El requisito objetivo esencial para que existan actividades empresariales es la ordenación por cuenta propia de factores productivos, con lo que se excluye el trabajo dependiente de trabajadores por cuenta ajena y funcionarios. Y se cumple con dicho requisito cuando la ordenación por cuenta propia se refiera a elementos materiales y a recursos humanos, sin que se exija la conjunción de ambos factores productivos, sino que basta que se dé sólo uno de ellos, lo que hace que entren en la definición de empresarios los profesionales independientes, e incluso los meros intermediarios, sin que sea preciso que cuenten con una organización de personal a su servicio.

El requisito subjetivo es la intencionalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que en materia de IVA significa que se comprenden todas las fases de esa fabricación y comercialización de bienes y servicios, en oposición al consumo de los mismos, ya que son precisamente los últimos beneficiarios de los distintos valores añadidos los sujetos que deben soportar la carga acumulada por este gravamen sin posibilidad alguna de deducción.

Luego de este concepto genérico, el legislador establece una lista abierta de los supuestos más típicos y usuales de actividad empresarial o profesional, señalando al respecto que, en particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Estos conceptos de nuestra normativa interna se basan en lo dispuesto por el art. 9 de la Directiva 2006/112/CE, en el que, luego de señalar que se consideran “sujetos pasivos” del IVA quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad, manifiesta que se entenderá por “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas, añadiéndose asimismo, que en particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Este concepto de “explotación” se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad del sistema común del IVA, a todas las operaciones, independientemente de su forma jurídica, que tienen por finalidad obtener del bien de que se trate ingresos continuados en el tiempo, tal como se ha puesto de relieve en diversas sentencias del TJUE, tales como, por ejemplo, las de 4 diciembre 1990, as. C-186/89, W. M. van Tiem; 20 junio 1991, as. C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV; 11 julio 1996, as. C-306/94, Régie dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL; 26 septiembre 1996, as. C-230/94, Renate Enkler; 6 febrero 1997, as. C-80/1995, Harnas & Helm CV; 26 junio 2003, as. C-305/2001, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH; 26 junio 2003, as. C-442/2001, KapHag Renditefonds; 29 abril 2004, as. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM); 21 octubre 2004, as. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL); 26 mayo 2005, as. C-465/03, Kretztechnik AG; 21 febrero 2006, as. C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation, y 6 octubre 2009, as. C 267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten.

Constituye, por otra parte, doctrina reiterada del Tribunal de Justicia de Luxemburgo que la actividad económica debe definirse en términos objetivos. Así se ha puesto de relieve, entre otras, por sus sentencias de 26 marzo 1987, as. 235/85, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de los Países Bajos; 26 septiembre 1996, as. C-230/94, Renate Enkler; 12 septiembre 2000, as. C-260/98, Comisión de las Comunidades Europeas  contra República Helénica; 12 enero 2006, asuntos C-354/03, C-355/03 y C-484/03 Optigen Ltd; 21 febrero 2006, as. C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation; 21 febrero 2006, as. C-255/02, Halifax plc; 26 junio 2007, As. C-284/04, T-Mobile Austria GmbH; 26 junio 2007, As. C-369/04, Hutchison 3G UK Ltd; 13 diciembre 2007, As. C-408/06, Franz Götz; 16 septiembre 2008, As. C-288/07, Isle of Wight Council; 6 octubre 2009, As. C 267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten, y 12 de noviembre de 2009, As. C-154/08, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España.

Es importante señalar que en la ya citada STJUE de 12 enero 2006, se efectúo una interesante puntualización en relación con este carácter objetivo de la actividad económica, al señalarse que el mismo es independiente de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento.

En dicha Sentencia se concluyó declarando, ante el supuesto concreto sometido a su enjuiciamiento –consistente en que una sociedad A establecida en un Estado miembro vendía bienes a otra sociedad B establecida en otro Estado miembro; la sociedad B incumplía sus obligaciones de IVA, al revender los bienes adquiridos a bajo precio a la sociedad C repercutiendo un IVA que no había ingresado; la sociedad C revendía los bienes a otra sociedad intermediaria, la D, ingresando el IVA repercutido luego de haberse deducido el IVA soportado por repercusión de B; y la sociedad D revendía a una sociedad exportadora, exenta del IVA, pero que recuperaba dicho impuesto al comprar los bienes que exportaba- que operaciones como éstas, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, y una actividad económica en el sentido de la normativa comunitaria sobre el IVA.

Y ello porque las mismas cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador, diferente del sujeto pasivo afectado, que intervenga en la misma cadena de entregas y/o del posible carácter fraudulento -del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo- de otra operación que forma parte de esa cadena, y que sea anterior o posterior a la operación realizada por mencionado sujeto pasivo.

Esta doctrina se reiteró en las SSTJUE, también ya anotadas, de 21 febrero 2006, University of Huddersfield Higher Education Corporation, y de 21 febrero 2006, Halifax plc.

Debe tenerse presente, en todo caso, que si bien el art. 9 de la Directiva 2006/112/CE asigna un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, únicamente contempla, sin embargo, las actividades de carácter económico, como ha precisado el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en múltiples ocasiones.

Véanse, por ejemplo, sus Sentencias de 26 marzo 1987, as. 235/85, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de los Países Bajos; 11 julio 1996, as. C-306/94, Régie dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL; 12 septiembre 2000, as. C-260/98, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica; 26 junio 2003, as. C-305/2001, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH; 29 abril 2004, as. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM); 21 octubre 2004, as. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL; 26 mayo 2005, as. C-465/03, Kretztechnik AG; 21 febrero 2006, as. C-223/03, University of Huddersfield Higher Education; 26 junio 2007, as. C-284/04, T-Mobile Austria GmbH; 26 junio 2007, as. C-369/04 Hutchison 3G UK Ltd; 13 diciembre 2007, as. C-408/06, Franz Götz; 16 septiembre 2008, as. C-288/07, Isle of Wight Council; y 6 de octubre de 2009, as. C-267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten.

  La falta de realización de actividades económicas propiamente dichas fue la que condujo a este Tribunal a afirmar -en sus ya referidas sentencias de 26 junio 2007- que no estábamos en presencia de operaciones sujetas al IVA en el otorgamiento, por la autoridad nacional de reglamentación responsable de la asignación de las frecuencias, de derechos como los derechos de uso de frecuencias del espectro electromagnético con la finalidad de prestar servicios de telecomunicaciones móviles al público en general, mediante una adjudicación en subasta, y de unas licencias como las de telecomunicaciones móviles de tercera generación, denominadas «UMTS», mediante subasta de los derechos de uso de equipos de telecomunicaciones.

En ambos supuestos la respuesta a las controversias suscitadas entre las respectivas partes antes enunciadas fue la misma, y consistió en afirmar que el otorgamiento o la concesión, por la autoridad nacional de reglamentación responsable de la asignación de frecuencias, de derechos como los derechos de uso de frecuencias del espectro electromagnético con la finalidad de prestar servicios de telecomunicaciones móviles al público en general, o de unas licencias como las de telecomunicaciones móviles de tercera generación, denominadas “UMTS”, mediante adjudicaciones en subasta, no constituye una “actividad económica”, según la interpretación dada a este precepto por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, por lo que estas actividades no estaban comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.

Citadas actividades, que se concretan en la expedición de autorizaciones que permiten a los operadores económicos que las obtienen efectuar la explotación de los derechos de uso que las mismas otorgan, ofreciendo sus servicios al público en el mercado de las telecomunicaciones móviles a cambio de una contraprestación, vienen impuestas por el Derecho comunitario para garantizar la adecuada y eficaz utilización del espectro de frecuencias, con la finalidad de evitar interferencias perjudiciales entre los sistemas de radio y comunicación y otros sistemas técnicos espaciales o terrestres, así como la gestión eficaz de las radiofrecuencias, y suponen sencillamente un previo requisito, absolutamente necesario, para el acceso de los operadores económicos al mercado de las telecomunicaciones móviles.

No representa dicha actividad una participación de la autoridad nacional competente -que es, en exclusiva, el Estado miembro de que se trate- en dicho mercado, toda vez que son únicamente mencionados operadores, una vez en posesión de la titularidad de sus derechos, quienes actúan en el mismo, explotando el bien en cuestión con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, sin que tal autoridad participe en susodicha explotación, ya que la misma se limita en exclusiva a ejercer una tarea controladora y de reglamentación del uso del espectro electromagnético.

Por ello, en definitiva, el otorgamiento o concesión de mencionadas licencias no constituye a juicio del Tribunal de Justicia comunitario, que comparto, una “actividad económica” a efectos de lo dispuesto por la normativa comunitaria en materia de IVA.

Y ninguna relevancia tiene, en contra de esta afirmación de que no estamos en estos casos en presencia de una “actividad económica” la circunstancia de que el otorgamiento de los derechos mencionados a los operadores económicos se llevase a cabo previo pago de un canon, ya que este hecho no puede llegar a modificar la calificación jurídica de esta actividad, tal como ya se había puesto de relieve en las SSTJUE de 19 enero 1994, as. C-346/92, SAT Fluggesellschaft contra Organización Europea para la Seguridad de la Navegación Aérea (Eurocontrol), y 18 marzo 1997, as. C-343/95, Diego Calì & Figli contra Servizi ecologici porto di Genova SpA (SEPG).

Con fundamento en estos pronunciamientos del Tribunal de Justicia comunitario, en la Resolución del TEAC de 28 mayo 2008 -ante la cuestión de si la actividad consistente en el otorgamiento de licencias para el establecimiento de la red de telecomunicaciones necesaria y para la explotación del servicio de comunicaciones móviles de tercera generación efectuada por el Estado Español, a través de la Secretaría de Estado de Telecomunicaciones y para la Sociedad de Información (SETSI), debía considerarse una actividad económica a los fines del IVA- se afirmó que esta actividad, consistente en otorgar la licencia individual de tipo B2 para el establecimiento de la red de telecomunicaciones necesaria y para la explotación del servicio de comunicaciones móviles de tercera generación, no constituye actividad económica en los términos exigidos ni por la normativa comunitaria ni por la LIVA, toda vez que con dicha actividad la autoridad nacional competente no participa en la explotación de un bien, consistente en los derechos de uso del espectro de radiofrecuencias, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Con ese procedimiento de otorgamiento, dicha autoridad ejerce exclusivamente una actividad de control y de reglamentación del uso del espectro electromagnético que se le ha conferido de modo expreso, constituyendo, pues, citada autorización un requisito previo y necesario para el acceso de operadores económicos al mercado de las telecomunicaciones móviles, pero no constituye una participación de la autoridad nacional competente en dicho mercado.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario