LA CONDICIÓN DE EMPRESARIOS, A EFECTOS DEL IVA, DE LOS URBANIZADORES DE TERRENOS, PROMOTORES Y CONSTRUCTORES DE EDIFICACIONES

Son empresarios a efectos del IVA, de acuerdo con el artículo 5.Uno.d) de la LIVA, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea de modo ocasional.

Si bien la regla general es la de que las actividades empresariales o profesionales han de realizarse con habitualidad, este precepto recoge una excepción, ya que de la literalidad del mismo se deduce que a diferencia de lo que ocurre en dicha regla general, en la que la nota de habitualidad califica subjetivamente al empresario o profesional, en el supuesto contemplado en este artículo 5.Uno.d) –cuya razón de ser radica en que el mero hecho de que se proceda a la urbanización de un terreno dota al suelo de un valor añadido- la calificación de empresario no depende de la habitualidad, sino de la nota objetiva consistente en la realización de determinadas operaciones, y entre ellas, la urbanización, la promoción y construcción de edificaciones para su venta, aunque se realicen de forma ocasional.

Con carácter general, la Administración tributaria ha señalado que  las ventas de terrenos por un particular están sujetas al IVA cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes:

1º. Que el terreno se encuentre afecto al desarrollo de las actividades descritas en el art. 5, apartado dos de la LIVA.

2º. Si no se da esta circunstancia, la venta del terreno estará sujeta al IVA sólo si el propietario ha efectuado la urbanización del mismo para luego proceder a su venta.

Y es que, como se indicó por la Resolución DGT núm. 1740/2006, de 4 de septiembre, la urbanización de terrenos con la intención de proceder a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título atribuye la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA, quedando citados terrenos incluidos en el patrimonio empresarial del organizador. La posterior venta de estos terrenos es una operación sujeta al tributo, con independencia del tiempo transcurrido desde que se realizó el proceso de urbanización. Sólo en el supuesto de que se hubieran realizado actuaciones sobre dichos terrenos que implicaran un consumo privado de los mismos, cabría considerar que éstos han pasado a formar parte del patrimonio particular de sus propietarios.

La Administración también ha precisado, en relación con la condición de urbanizador por quienes no tenían previamente la condición de empresarios o profesionales, que tal condición se adquiere desde que comienzan a incorporarse a los propietarios del suelo los correspondientes costes de urbanización, siempre que se correspondan efectivamente con obras de urbanización, es decir, con aquellas destinadas a la transformación física del terreno, y su propósito sea ceder por cualquier título el suelo resultante de esta actuación urbanística.

En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al IVA si el transmitente fuera un particular. En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo.

En definitiva, quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no lo fuera ya por otras actividades por él desarrolladas, pudiéndose probar la intención de destinar una parcela de suelo al desarrollo de una actividad empresarial por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en particular por los previstos en el art. 27.2 del Reglamento del IVA.

El proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial, por lo que el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada, no considerándose  en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto al mismo no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, razón por la que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del IVA hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas.

Así se ha señalado en, por ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 333/2006, de 23 de febrero; 1243/2006, de 29 de junio; 1624/2006, de 28 de julio;  1750/2006, de 4 de septiembre; 341/2007, de 22 de febrero, y  2402/2008, de 16 de diciembre.

Este criterio se sustentó también por la STS de 11 octubre 2004, en la que se declaró que sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que ni el convenio urbanístico, ni el Plan Parcial ni el Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación, añadiendo que sólo merecen la condición de “terrenos urbanizados o en curso de urbanización” aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

Esta doctrina se ha reiterado en las SSTS de 8 noviembre 2004, 23 enero 2007, 3 abril 2008, 22 octubre 2009, 13 enero 2011, y 24 febrero 2011.

La Audiencia Nacional siguió tradicionalmente un criterio opuesto, al entender que la LIVA no exigía a estos efectos que se hubiese producido una transformación material del terreno, sino que la expresión "en curso de urbanización" comprendía también los supuestos en que se hubieren aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen la adquisición del derecho a urbanizar, siendo ilustrativas de ello, entre otras, sus Sentencias de 22 abril 1997, 2 abril 1998, 16 mayo 2000, y 15 marzo 2002.

Ello no obstante, la doctrina del TS ha sido, como ya se ha expuesto, meridianamente clara a este respecto, en sentido contrario a la tesis sustentada por la Audiencia Nacional, por lo que ésta se ha visto obligada a cambiar su criterio, tal como se observa en su Sentencia de 15 diciembre 2010, en la que se declaró -frente a las alegaciones de la parte recurrente de que en materia de proceso urbanizador debe prevalecer el criterio jurídico sobre el material, y de que debía sostenerse la condición empresarial a efectos del IVA de los transmitentes que habían asumido los costes derivados de la urbanización entendiendo por tales no solo los derivados de manera directa de la ejecución de las obras, sino también todos los resultantes de los trámites administrativos de la ejecución del planeamiento- que el criterio a tener en cuenta es el material, y no el jurídico.

Clemente Checa González

Catedrático de Derecho financiero y tributario